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1、合并报表会计方方法的理论结结构摘要本本文追溯世界界合并会计报报表理论发展展的轨迹，体体现国际最新新的合并会计计报表理论观观点，试图对对合并报表会会计方法的理理论结构进行行总结和归纳纳。文中提出出了一个划分分为四个层次次的合并会计计报表理论框框架，并对其其具体内容进进行了分层阐阐述，进而指指出今后理论论研究与准则则制订中应予予关注的若干干问题，希望望对今后相关关会计准则的的建立有所助助益。关键词合并报表；理论结构；收买法；联联营法一、引言20世纪990年代以来，世世界范围内掀掀起了新的一一轮企业合并并浪潮，正对对全球经济与与社会的进步步产生着深刻刻的影响，也也对当代会计计的发展不断断提出新的挑挑
2、战和研究课课题，集中表表现在对合并并会计报表理理论与实务发发展的积极推推动上。历史史地看，合并并会计报表的的使用始于美美国，加世纪纪初美国的一一些企业己经经尝试编制合合并会计报表表，形成了合合并会计报表表的最初模式式。尽管合并并会计报表在在西方国家发发展的时间也也不算很长，但但通过理论与与实务界的共共同努力，他他们在长期探探索、解决复复杂的理论课课题与操作方方法的过程中中，逐步形成成了较为成熟熟的理论框架架和方法体系系。近年来，我我国会计界对对国外合并会会计报表的方方法进行了大大量的介绍，相相关理论与实实践探索也在在积极展开。特特别是制订适适合我国企业业集团实际情情况的合并报报表具体会计计准则
3、，无疑疑要借鉴和吸吸收西方发达达国家已有的的成果和经验验。但必须注注意的是，只只有从总体上上全面地了解解和把握西方方合并报表会会计理论与方方法的总体结结构，而不仅仅局限于某些些局部的理论论或现行方法法，才有利于于当前我们对对合并会计报报表问题研究究的深化。基基于以上认识识，本文根据据作者对西方方合并会计报报表理论的理理解和研究，试试图对合并报报表会计方法法的理论结构构进行总结和和归纳。二、合并会会计报表理论论结构合并会计报报表是当今国国际公认的会会计三大难题题之一，这既既是一个复杂杂的会计操作作性难题，也也是一个包容容着众多不同同理论流派、争争议较大的论论题。追溯世世界合并会计计报表理论发发展
4、的轨迹，体体现国际最新新的合并会计计报表理论观观点，我们将将合并报表会会计方法的理理论框架划分分为四个层次次，从分析、界界定合并会计计报表的基础础企业集团的的经济实体出出发，通过对对合并方法、创创立方式与权权益结构之间间内在联系的的阐释，以及及在此基础上上对合并会计计报表编制过过程中的难点点问题看待子公司司地位的各种种理论观点指指导下处理非非控制性股权权的不同方法法的剖析，最最终落脚于编编制合并会计计报表实务方方法的选择。自自上而下的理理论结构的建建立，力图使使其成为一个个首尾一贯、逻逻辑严密的框框架体系，其其中每一个层层次回答和解解决编制合并并会计报表过过程中的特定定层面的理论论问题，分析析
5、考察企业集集团经济实体体的特定经济济关系（如图图1所示）（略略）。1.合并会会计报表的基基础企业集团的的经济实体各自均为独独立法律实体体的母子公司司为什么要编编制合并会计计报表，这是是作为合并会会计报表理论论首先必须回答的问题。简简单地说，合合并会计报表表的必要性来来自于企业集集团的性质、会会计的实体理理论和实质重重于形式的原则。在在以母公司为为核心的企业业集团内，从从形式上来说说，母子公司司各自为独立立的法律实体体，但从实质上讲，母子子公司的经营营活动是处于于同一管理控控制之下。在在这种情况下下，经济控制制超越了法律律实体，各独立报表不能能全面反映同同一管理控制制下经济实体体的经济活动动。根
6、据会计计实质重于形形式的原则，需需要编制合并会计报表表，以反映和和传递在共同同管理控制下下的公司集团团的财务状况况、经营成果果和现金流转转等总括情况，满足报表表使用者对于于特定经济实实体而非法律律实体的财务务信息的需求求。集团经济济实体的实质质处于重要地位，是研究究和编制合并并会计报表的的基础与出发发点，构成合合并报表会计计方法理论结结构的第一层层次。2.合并方方法、创立方方式与权益结结构母子公司集集团处于同一一管理控制之之中，由此实实质上形成一一个经济实体体，需要编制制包括母子公公司在内的合并会计报表表。那么合并并会计报表如如何编制，母母子公司以何何种价值纳人人同一合并会会计报表？对对集团权
7、益结构和形成方方式及其性质质的不同看法法，导致了不不同的合并方方法，这就是是收买法、联联营法和新实实体法。（1）收买买法（Purchhase MMethodd）。将母子子公司关系看看成收买与被被收买的关系系，一个公司司控制另一个公司所形成的的控制与被控控制的关系。认认为通过收买买，子公司的的所有权和管管理权被取消消或合并，置置于母公司的控制之下下，因而其股股权发生了实实质性变化。美美国会计原则则委员会（APB）在其1970年发表的第16号意见书中指指出：“收买法适用用于一个公司司取得另一个个公司的企业业联合。”因此，在收收买法下母公公司控制处于关键地地位，有关收收买法的会计计准则首先都都要定义
8、控制制，根据控制制定义确立合合并范围。按按照收买法的观点，一个个企业控制另另一个企业，可可直接收买其其资产，如吸吸收合并；也也可以通过获获取其多数股股权，间接取得对其资资产的控制权权。企业资产产交易以交易易的公平价值值记帐，那么么间接收买资资产与直接收收买应取得同样的结果，因因此母公司应应反映出收买买成本。子公公司净资产以以其公平价值值进入合并报报表，收买成成本超越公平价值形成成商誉。目前前，收买法是是编制合并会会计报表的国国际流行方法法，世界上一一些主要发达达国家如美国、加拿大、英英国、德国、法法国等的合并并报表会计实实务中所采用用的基本上都都是收买法。（2）联营营法（pooliing-of
9、f- Intterestts Metthod）。又称权权益联合法、股股权合并法，适适用于通过股股票交换，两个或多多个公司以股股权联合所形形成的公司集集团。在合并并会计报表的的发展历史上上，联营法的的使用早于收买法，它是是编制合并会会计报表最初初所使用的方方法。1950年美国会计计程序委员会会（CAU）在其第16号会计研究公报中中正式推荐了了这种方法，并并提出使用这这种方法的4个判断因素素冈。此后由由于实务中联联营法的滥用，导致AAPB在其第16号意见书书中对其应应用提出12项标准，其其核心内容是是说明：这种种联合从形式式上看是一个企业业获得另一企企业的控股权权，但实质上上是两个企业业股东权益的
10、的结合；联合合企业集团内内难以分辨谁是取得者，谁谁是被取得者者；联合前后后的管理方针针、人事安排排都没有实质质上的变动。也也就是说，这这是两个企业股东权权益的对等联联合，不存在在收买交易。由由于是股权联联合，而非收收买交易，因因而不存在新新的会计基础，所以合合并报表只是是参与联合的的公司帐面价价值的合并，没没有资产增值值，也不会产产生商誉。如如果合并前公司间存在在交易，也应应当追溯调整整、重新表述述，似乎参与与联合的公司司起初就是一一个企业。上上述意见书规定，112条标准中任任何一条末得得到满足，则则企业合并均均不得采用联联营法。文字字上规定得十十分严格，但也并非就毫毫无弹性。实实践中，企业业
11、管理当局通通常不会在不不了解企业合合并对其会计计报表的影响响的情况下冒然实施联合合。而如果其其知道采用联联营法能够达达到最好的效效果，那么他他们很自然地地就会积极筹筹划，使得企业联合符合合上述标准。因因此实际施行行的效果是，在美国的会会计实务中，联联营法的实施施仍然具有很很大的灵活空间。（3）新实实体法（NewEntitty Metthod）。把母子子公司集团形形形成视作新新实体的创立立。创立新企企业，当然是以新的会会计基础，即即创立各方投投入资产的公公平价值入帐帐。所以新实实体法提出，集集团合并会计计报表中母子公司资产产与负债均以以公平价值进进入合并会计计报表。这种种方法的应用用，既要确定定
12、子公司的公公平价值，又要确定母公公司的公平价价值，由于其其在操作上的的困难，因此此实务中通常常只用于符合合条件的创立立合并，而不用于母子公公司独立法定定实体合并会会计报表的编编制。从以上分析析可以看出，收收买法、联营营法和新实体体法等不同合合并方法的提提出，是在认认定企业集团团经济实体的经济实质质的基础上，以以对母子公司司集团的形成成方式、集团团性质、集团团股权结构特特点等方面的的分析为依据的，由此此构成了合并并报表会计方方法理论结构构中的第二层层次，在以下下子公司地位位的确立中分分别发挥不同的指导作用用。3.非控制制性股权（Noncontrrollinng Intterestt）子公司地位位
13、在母子公司司关系为纽带带的企业集团团内，如果子子公司股权完完全属于母公公司所有，则则合并会计报报表依上述三种方法处理理将不会产生生新的问题。但但根据合并报报表会计方法法理论结构第第一层次，不不同企业处于于同一管理控制之下，即即实质为一个个经济实体。在在通常情况下下，一个公司司只需要持有有另一公司50%以上有效表表决权的股份，就认认为存在着有有效控制，因因而可以编制制合并会计报报表。在现代代企业股权分分散化的条件件下，实际经济生活中，母母公司往往只只需要掌握更更少的股份就就能达到对子子公司实施控控制的目的。那那么当子公司司存在非控制性股权权的情况下，合合并会计报表表应该如何反反映少数股权权，又给
14、合并并会计报表的的编制提出了了新的理论课题。前已述及，联联营法的理论论前提在于企企业的联合是是参与联合企企业股东权益益的对等结合合，那么在集集团实体中无论多数股股权还是少数数股权都处于于平等地位，当当然少数股权权也应包含于于合并会计报报表之内，按按其帐面价值合并；新新实体法则视视企业联合为为新企业的创创立，无论多多数股东还是是少数股东，都都是参与创立立的一分子，因而少数数股权也就很很自然地纳入入了合并会计计报表，同样样以公平价值值列示。可见见，在上述两两种方法下，是否存在少少数股权，对对集团合并会会计报表的编编制都不会产产生实质性的的影响。然而而在收买法下下，问题就没有那么简单单了。由于收收买
15、法把建立立母子公司集集团视为收买买，如同企业业收买普通资资产一样，所所以基于关于母子公司关关系的不同理理论观点而产产生的对子公公司地位的不不同看法，必必然导致收买买法下的不同同合并方法。（1）母公公司法（Parennt Commpany Methood）。该方法法认为，从控控制的角度，母母公司对子公公司的控制不仅限于属其所所有部分，也也包括少数股股权的应享份份额，因此纳纳入合并会计计报表的是子子公司的全部部资产与负债。也就是说说，少数股权权也应纳入合合并会计报表表。但在合并并会计报表上上，母公司应应享权益与少少数股权则以不同的价值值反映：母公公司收买子公公司按公平价价值支付收买买成本，由此此产生新的会会计基础，因因而母公司根据其收买成成本，按子公公司净资产公公平价值将其其应享份额纳纳入合并会计计报表，计算算产生的增值值与商誉；而少数股权则则应按其应享享份额的帐面面价值进入合合并会计报表表，该价值也也是少数股权权原交易的支支付价值即其历史成本。由由此可见，母母公司法贯穿穿了控制和收收买的理论前前提，也同时时遵循了历史史成本原则，所所以母公司
