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1、摘要高等学校教育成本作为家庭、学校和政府进行教育投资以及学校进行成本管理，提高教学资源利用率的依据，越来越为人们所关注。在教育成本核算过程中，我们需要解决的一个难点就是费用分配问题。基于此，本文尝试就高等学校教育成本核算过程中间接费用的分配以及成本、费用在毕业生与在校生之间的分配问题进行探讨，并设计了以“约当学生人数”为标准进行成本、费用分配的方法。关键词高等学校教育成本约当学生人数一、高校教育成本的核算对象对于教育的最终产品是什么，学术界有不同的看法。有学者认为教育的最终产品即是合格毕业生，也有学者认为这种说法不合理，如我国学者袁连生认为“合格毕业生”不是完全由学校“生产”的，而是学校、家庭
2、、受教育者个人共同作用的结果，而学校提供的教育服务才是学校的最终产品。我们认为，不论关于教育的最终产品的说法哪一种更合理，由于教育成本的支付目的是为了培养一定数量和质量的人才，因此，教育成本的计算、归集应该以学生为对象。事实上，即便是以教育服务作为教育的最终产品，在核算教育成本的时候，也要将抽象的教育服务这种“产品”具体化到接受教育服务的学生上。大多数学者也认为，高等学校教育成本应以学生为核算对象。如阎达五、王耕提出要按各专业类别、各层次的学生作为教育成本计算对象；王玉昆指出：教育的最终产品是学生，学生的培养成本是核算的对象；陈敬良指出应按照学生的不同学历层次划分为专科生、本科生、硕士研究生、
3、博士研究生、博士后以及其他，分别进行成本归集、核算。相同学历层次的学生还可按照不同院系、专业分别核算教育成本。所以，在这里我们将学生确定为高等学校教育成本的核算对象。二、高校教育成本中间接费用的分配标准高等学校教育成本中的间接费用是指那些不能直接计入教育成本核算对象的费用。因为间接费用需要在不同类别的学生之间分配，所以分配标准成为需要我们探讨的问题。我们知道，培养一名本、专科生与一名研究生成本是不同的，而且国家拨付的教育经费中，一名本科生与一名研究生的培养经费也是不同的。所以，对于那些需要在不同学历层次的学生之间分配的费用不能简单地按照学生人数进行平均分配。借鉴美国学者舒尔茨的观点，我们将学校
4、看作生产不同学历层次学生的工厂，那么最高学历拥有者是学校的最终产成品，其他学历拥有者是半成品(相对于产成品来说依然是在产品)。我们可以考虑将不同学历层次的学生数量按照一定的标准折算成为某种标准数量，然后根据这个标准数量来分配各项间接成本。借鉴企业成本会计中通过计算在产品约当产量分配费用的方法，我们可以通过计算学校里作为“在产品”的各类学生的约当学生人数来分配间接费用。这里的“约当学生人数”可以理解为各层次学生(相当于企业中的在产品)折算成为该学校最高学历学生(相当于企业中的产成品)的约当数。举例说明，假设某学校培养本科生、硕士生和博士生，那么合格毕业博士生是该学校的最终产成品，各类学生相当于合
5、格毕业博士生的人数即是约当学生人数。约当学生人数即是我们选择的“标准数量”，也就是成本、费用的分配标准。如何计算约当学生人数，我们将在下文详细阐述。三、正确划分不同学历层次学生的教育成本界限，确定应分配的费用前文已经述及，企业里进行成本核算，可以按照生产工时计算各个生产步骤在产品的完工程度，进而确定在产品的约当产量。企业测定在产品完工程度的方法有两种：一种是平均计算，即一律按照50作为各个工序在产品的完工程度。这是在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多的情况下，后面工序在产品多加工的程度可以抵补前面工序少加工的程度。这样，全部在产品完工程度均可按照50平均计算。另一种是各工序分
6、别测定完工率。为了提高成本计算的正确性，加速成本计算工作，可以按照各个工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算，这样可以事前确定各工序在产品的完工率，计算公式如下：某工序在产品完工率公式中本工序(即在产品所在工序)工时定额乘以50，是因为该工序中各件在产品的完工程度不同，为了简化完工率的测算工作，在本工序一律按平均完工率的50计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，因为上一道工序已经完工，所以前面各道工序的工时定额应该按100计算。简单起见，我们假设某学校培养本科生、硕士生和博士生，那么作为最终产成品的博士生的“生产”需要经历两个生产工序本科生的生产工序和硕士生的生产工序，这两个工序中
7、生产的半成品分别是本科生和硕士生。现在各高校普遍执行学分制，而学分的多少是根据一定的学时计算确定的，各个学校都会制定各层次学生的学分标准，学生必须修满一定的学分，完成一定学时的教育才能成为“产成品”。从这个意义上来讲，学校的学时数相当于企业中的定额工时。那么我们可以按照企业里确定产品完工程度的方法来确定学校里各层次学生的“完工程度”。因为学分是根据学时按比例折算而得到的，我们可以直接利用学分计算完工程度，而没有必要将学分折算成学时，再计算完工程度。根据前面描述的两种计算方法的适用范围以及从正确计算教育成本的角度考虑，我们认为，宜采用第二种方法，即各“工序”分别计算完工率，进而计算各“工序”的“
8、约当产量”。举例说明，假设某高校培养本科生、硕士生和博士生。学校规定，本科生必修的学分为100个学分，硕士生必修的学分为40，博士生必修学分为20。我们可以理解为，学校“生产”一名博士的“定额工时”为160学分，第一工序的定额是100，第二工序定额是40，第三工序定额为20。那么，按照前面介绍的公式，各工序完工程度计算如下：计算出各个工序的“完工率”，我们就可以计算各工序在产品的“约当产量”了。接上例，假设，该学校在校的本科生为8，000人，硕士生为3，000人，博士生为1，000人，那么各个工序的约当学生人数计算如下：第一工序：8，00031.25=2，500第二工序：3，00075=225
9、0第三工序：1，00093.75938合计数：2，500+2，250+938=5，688确定了各工序的约当学生人数就可以将间接费用在不同学历层次的学生之间进行分配了。续前例，假设某月待分配的管理成本为10，000元，那么各学历层次的学生负担的成本计算如下(计算结果保留整数)：管理成本分配率=10，0005，6881.7581本科生分配数=1.75812，500=4，395硕士生分配数=1.75812，250=3，956博士生分配数=1.7581938=1，649(或者博士生分配数=10，000-4，395-3，9561,649)同理，可以分配其它需要分配的成本项目。各项费用在不同学历层次的学生
10、之间分配完毕之后，我们可以按照同样的方法，计算各个院系、专业的学生的约当学生人数，并将费用分配至各个院系、专业的学生，与直接计入的成本进行汇总，确定总成本。至此，我们核算的都是作为“各工序在产品”的学生的教育成本。下面介绍当学年度结束，有学生毕业的时候(相当于企业中产品完工，制成产成品)教育成本在毕业生与在校生之间的分配问题。四、学年末各层次学生的教育成本在毕业生与在校生之间的分配我们在日常只是按照各学历层次和不同院系、专业归集计算了尚未毕业的学生的教育成本。当学年结束的时候，不同学历层次的学生都会有毕业生，我们需要将按照某个成本计算对象归集的全部成本在毕业生与在校生之间进行分配，分别计算毕业
11、生与在校生的教育成本。在这里，我们依然将“约当学生人数”作为分配标准，那么教育成本在毕业生与在校生之间的分配原理与上述的成本在不同学历层次的学生间的分配是一样的。区别就是，在这里成本费用是在完工产品与在产品之间进行分配的，并且各道工序没有本工序的在产品；而前者是费用在各种在产品之间的分配，而在各道工序内产品都是在产品。我们可以将每个层次学生的不同年级看作是生产本学历层次学生的不同工序，在学年末，“产成品”在最后一道工序完工，而“在产品”在本工序内完工，准备进入下一道工序。续前例，假设该学校的硕士生是两年制的，按照学校的教学计划，硕士一年级学生要修满30学分，二年级要修满剩余的10学分。我们可以
12、将其理解为学校为“生产”硕士生，需要两道工序，第一道定额为30，第二道工序定额为10，定额总额为40。现在，计算学年末各个工序的完工程度：假设该学校硕士一年级的学生为2，000人，硕士二年级的学生为1，000人。设硕士生归集的总成本为10，000，000。那么，在校生与毕业生之间的教育成本计算如下：一年级学生的约当学生人数=2，00075=1，500二年级学生数量(产成品数量)=1000成本分配率=10，OOO，000(1，500+1，000)=4，000在校硕士生教育成本=4，0001，500=6，000，000毕业硕士生教育成本=4，0001，000=4，000，000各院系、专业学生的成
13、本分配是一样的道理。最后，我们可以得到按照各院系、专业分别汇总各个学历层次学生的毕业生教育成本与在校生教育成本。本文对高等学校教育成本核算过程中间接费用的分配，以及教育成本在毕业生和在校生之间的分配问题进行了探讨，并提出以约当学生人数作为分配标准。有人提出很多学生本科阶段和研究生阶段并不是在同一个学校就读的，那么计算约当学生人数分配费用是否合理呢?笔者这样认为，因为我们选定的成本核算的主体是高等学校，而高等学校核算教育成本目的是要提供有关高等学校培养不同层次学生所耗费的成本等信息，而不是核算具体某个学生的培养成本。而不同学历层次学生的培养成本是不同的，这一点为大家所认同，那么，从作为成本核算主体的学校的角度考虑，选用约当学生人数做费用分配标准就是合理的。事实上，目前还没有高等学校教育成本核算的相关政策性文件，而这种方法仅仅是笔者在理论上的设计，存在不完善、不成熟的地方，其在实践中的可行性尚待检验。参考文献1陈敬良.高等教育成本管理论M.上海：上海科技教育出版社,2001.2袁连生.教育成本计量探讨M.北京：北京师范大学出版社，2000.3阎达五，王耕.教育成本研究A.高等学校的管理改革与效益C.北京：北京出版社，1989.4王玉昆.教育经济学M
