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1、内部人控制与审计三角关系的变异 prac。/。前言独立审计产生时,审计委托人、审计人和被审计人三方面关系人的特征构成了审计三角。随着公司制的发展，内部人控制逐渐由强所有者型向强经营者型过渡。在内部人控制条件下,审计三方面关系人的特征发生了变异，审计三角演变为审计直线。 一、独立审计产生与审计三角关系 现代完全意义上的独立审计产生于英国。1720年，英国“南海公司事件”的发生、解决导致了注册会计师制度的诞生。haessnl对南海公司的审计是由官方委托的,虽不是真正意义上的民间独立审计,但此后蓬勃兴起的注册会计师行业直接催生了“独立审计”。 独立审计是在企业两权（所有权和经营权)分离后所形成的受托
2、经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的,受托经济责任关系是其产生的前提。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行经济监督的需要。由于彼此间存在直接的经济利益关系,财产所有者自身对财产管理者的监督、检察便带有一定的主观性和片面性,或者财产所有者不具有这方面的能力。因此对财产管理者的监督检查，客观上需要与财产所有者和财产管理者都无利害关系的第三者来进行,这便是独立审计工作产生的内在要求。由此,也确立了所有者、经营者和审计人三方面的关系。 本文所指的审计三角关系是指审计具有三方面当事人的特征：任何一项审计都必须涉及到审计人、被审计人（经营者)、审计委托人(所有者)。如图1所示
3、,审计人接受审计委托人的委托或授权后，对被审计人进行审查，并向审计委托人出具有关被审计人受托经济责任履行情况的经济报告;被审计人对审计委托人负有经济责任,并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人将其财产授予被审计人进行经营管理,要求被审计人对他们承担经济责任，并从审计人那里获取有关审计人受托经济责任履行的书面报告。 二、从两权依存状态看内部人控制 从所有权、经营权两权合离的关系来看,企业存在三种依存状态： 1所有者和经营者同一，如家族式企业； 2经营者持有公司一定比例的股份； 3经营者不持有公司股份或仅持微量股份,所有者和经营者完全分离或几乎完全分离。需特别说明的是,这三种形式的划分只是
4、大致上的，它们之间并不存在绝对的界限。对照这三种两权依存状态，如果我们以公司制作为企业的典型组织形式，不难发现:内部人控制既存在于企业发展的源头,又是企业管理机制的无奈归宿。 内部人通常是指集所有者与经营者身份于一身的公司高管人员或董事,既参与董事会决策，又参与执行董事会的决策。内部人控制则是指董事与经理合一或高度重合的公司治理模式。内部人控制并不是某一类企业存在的一个特有问题，内部人控制大体存在两种不同方式:一种是股权高度集中时强所有者型内部人控制,另一种是股权高度分散时强经营者型内部人控制。从理论上讲，“内部人控制”并不是一个贬义词，这种控制形式也并非一无是处，甚至在有些时候它是企业发展的
5、必然要求。 从公司制的起源看,最早的企业大都表现为两权合一的家族制企业，一个家族既是公司出资人,又是直接的经营管理者。家族制企业的管理模式无疑是内部人控制,但这种内部人控制更多的表现为强所有者型内部人控制。随着公司制的发展，两权分离和股权分散成为必然，公司经营者持有公司股份的比例相对其决策权不再重要;而另一方面,因为信息不对称,经营者比所有者占据更充分的信息。所有者身处企业之外,除小道消息外,他们所获知的企业信息大多是经营者自愿或被迫公布的信息。这些信息经过了内部人的加工处理,加之信息传递过程可能导致的失真以及所有者往往不愿耗费额外成本获得原始信息,经营者最终控制企业几乎是必然的。此时的内部人
6、控制就表现为强经营者型内部人控制，资本市场越发达，强经营者型内部人控制就越猖獗。对这一点,从英美日等国有关上市公司内部人控制的统计指标可见一斑。 三、我国上市公司内部人控制的特殊性 公司制度是现代企业制度的基本形式，而上市公司是公司制企业的完美形式。以上市公司为典型,探讨审计三角关系的变异比较具有代表性。对上市公司审计而言，审计三方面关系人实际是会计师事务所或注册会计师(审计人)、经理层(被审计人)、董事会(审计委托人）。形式上上市公司的委托审计是由股东会执行的,实质上大多是以董事会表决来履行这一职能的。要研究上市公司审计三角关系就是要分析董事会、经理层、会计师事务所之间的监督制衡和独立性问题
7、。 截止202X年年底,我国上市公司数量已达到1718家,其中大部分是国家控股。国家股和国有法人股一般占到上市公司总股数的以上，这种国家持绝对大股的现象在业内被称之为“一股独大”。对股份公司而言,只要一方占有超过50的股份，就叫绝对控股。绝对控股情况下是无所谓董事会表决的,其实质是一种变相“独裁”。国有股一股独大，占有上市公司绝大多数股份,在这种情况下,中小股东持“小股”虽有形式上的表决权,但实质上其表决无足轻重。 我国上市公司存在的另一个问题是“所有者缺位”国家这个最大的所有者缺位，诚然，上市公司存在一批真实意义上的所有者:中小股东,但因为他们持股比例过少,在股东会决策中其表决无足轻重,难以
8、制约国家这个大股东，本文将他们忽略不计,仍直接将上市公司视作所有者缺位。 国家占控股地位,但国家难以切实履行所有者职能;他本身无法实现对企业的控制，因而国家必须选拔一批虚拟的所有者代替国家充当公司董事,这批董事的实质是政府官员。按照公司法，经理应由董事会聘任,于是上市公司的“官员董事”纷纷聘请自己担当经理的角色;即便这些董事不是大批量的兼任总(副)经理，出于理性,由他们所聘请的经理很难做到与他们自身独立。没有独立，董事会对经理层的制约只能是一句空话。董事会与经理层成员高度重合或合流，势必造成经理成为官员董事的利益代言人，内部人控制不可避免。 在国家控股条件下，上市公司法人治理结构无法做到监事会
9、制约董事会、董事会制约经理层。就我国上市公司而言，所有者缺位条件下的内部人控制是一个坏事情。打破所有者缺位并不太难,只要国有股逐步减少，所有者缺位问题就不会永远成为公司治理的障碍。解决了所有者缺位问题，固然可以解决强所有者型内部人控制问题,但这一举措却未必就能规避强经营者型内部人控制。这也正是我国上市公司内部人控制现象的特殊性所在。 四、内部人委托审计导致审计三角变异 在“所有者缺位条件下”（我国上市公司)和“所有者到位条件下”(美国上市公司)都难以真正解决内部人控制问题,内部人控制由强所有者型向强经营者型过渡是一种必然趋势。不论在那一种形式的内部人控制条件下,由于审计委托人和被审计人同一化，
10、审计三角关系中审计委托人和被审计人之间受托经济责任关系不复存在,审计三角关系被压缩为审计直线关系。薛云奎（20）指出了内部人控制条件下审计三角关系已演变为审计直线关系（图2）。 薛云奎的审计直线模型较好的反映了内部人控制条件下审计三方面关系人之间约束链的变化,但依然存在两个方面的不足,第一:没有考虑被审计人与审计委托人同一的关系;第二：没有考虑审计委托人和审计人之间形式上的委托和被委托的关系。鉴于此，本文提出以下改进模型（图3）。 审计三角演变为审计直线事实上并不缺少审计人与被审计人之间的审计与被审计关系,也不缺少审计委托人与审计人之间的审计委托与被委托关系,真正缺少的是因上市公司董事会与经理层密不可分，虚拟化了的受托经济责任关系。审计关系所反映的审计流程依旧是董事会委托审计,注册会计师(会计师事务所）接受委托进行审计，审计三方面关系人的特征形式上依然是存在的。实质性的变化是财产所有者(股东）通过第三方(注册会计师）对受托经营者(经理层）的监督关系畸变为内部人委托第三者(注册会计师)审计自己。 作者单位:航天恒星科技有限公司 注: 董事会委托审计实质是对经理层的一种监督。 注册会计师进行审计要体现出他超然独立的地位,既独立于董事会,又独立于经理层。
