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1、财会类价值文档精品发布！上市公司2016年会计问题提示会计实务优质文档会计监管工作通讯二一七年第二期（年报分析专刊 总第39期）中国证监会会计部主主办2017年4月17日编者按：为进一步规范上市公司财务信息披露规范，会计部选取了2016年部分上市公司年报中披露的财务信息和内控信息进行分析。我们编写了上市公司2016年年报会计问题提示，对上市公司在执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面的问题进行归纳总结，并对会计师事务所年报审计作出了相关风险提示。上市公司2016年年报会计问题提示近期，我部从至目前已披露2016年年报的上市公司中抽取部分公司对其年度报告中披露的财务信息和内控信息进行了审
2、阅分析，发现部分公司可能存在执行会计准则、财务信息和内控信息被露规则等方面的问题，具体如下：一、会计确认与计量问题(一）资产减值相关的问题1.应收账款减值测试方法不准确，相关披露不充分根据企业会计准则及相关规定，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，计提坏账准备。单独测试未发生减值的应收款项，应当包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中再进行减值测试。根据公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号一一财务报告的一般规定（以下简称“15号文”），单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项，应逐项披露应收款项期末
3、余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。年报分析发现，个别上市公司在对应收款项进行减值测试时，将具有显著不同信用风险特征的应收款项组合计提减值准备。还有的上市公司未分别根据应收款项组合的信用风险特征确定各项组合计提坏账准备的比例。有的上市公司坏账准备计提依据披露不清晰，或以款项性质作为坏账准备的计提理由。2.业绩不佳公司的长期资产减值充分性存疑根据企业会计准则及相关规定，公司应当在资产负债表曰判断固定资产、无形资产等长期资产是否存在可能发生的减值迹象，存在减值迹象的，企业应当进行减值测试。上市公司应当在资产负债表日根据长期资产或相关资产组的资产价格、经济技术环境、市场状况等因素，综合
4、判断是否存在减值迹象。根据15号文规定，公司应在“重要的会计政策和会计估 计”中披露长期资产的减值测试方法及会计处理方法。年报分析中发现，有的上市公司因所在行业市场竞争激烈、产能过剩、生产工艺落后等原因计提了部分长期资产的减值准备，但相应资产减值准备计提比例较低，不足资产账面余额3%，且未披露减值准备计提依据和测试方法，减值准备计提的充分性存疑。还有的公司2016年曾筹划进行跨行业重大资产重组，后因故终止。年报管理层分析与讨论中也提到，公司计划以加快产品结构调整等方式来扭亏为盈。考虑到公司已经连续亏损两年，主要产品市场饱和、产能过剩，公司未对相关机器设备计提减值的合理性存疑。(二）企业合并相关
5、的问题1.或有对价计量不合理，相关披露不充分根据企业会计准则及其相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议中约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日对于或有对价公允价值的估计应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币的时间价值等因素予以确定，不应当简单认定为零。年报分析发现，个别上市公司对于非同一控制下企业合并中的或有对价公允价值计量为零，且在年报中未披露相关公允价值计量所采用的重大估计和判断。还有的上市公司自2015年起每年计提超额业绩补偿款并计入当期管理费用，但年报中未被露相关事项的详细情况。2.企业合并时未充分确认
6、可辨认无形资产根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产。对于其中满足会计准则规定的可辨认标准的，应当确认为无形资产。年报分析发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，有的交易中商誉占合并对价的80%以上，存在未充分识别并确认无形资产的可能。(三）股份支付相关的问题1.限制性股票的公允价值计量不符合准则规定根据企业会计准则的规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。在计量所授予股份在授予日的公允价值时，不
7、应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。年报分析中发现，部分授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励的上市公司，在计量权益工具授予日的公允价值时，采用估值模型，考虑了限制性条件（即非市场条件），而未直接采用授予日相关股票的市场价格，2.一次授予分批解锁的股权激励计划会计处理不正确根据企业会计准则的规定，对于一次授予、分期解锁的股权激励计划，在每个批次解锁条件相对独立的情况下，会计处理时应将其作为几个独立的股份支付进行处理。年报分析中发现，个别上市公司于2015年发行限制性股票进行股权激励，约定在授予日的12个月后、24个月后、36个月后，以各年度
8、绩效考核结果为解锁条件分三次解锁，每次解锁的比例分别为30%、30%和40%。从披露信息来看，该公司股权激励计划的解锁条件相对独立，应分别核算，但公司并未进行区分，而是在整个股份支付计划期间平均分摊股权激励费用。(四）拆迁补偿款性质分类及会计处理合理性存疑企业应根据是否为因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁而收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，判断是否适用于企业会计准则解释第3号中有关搬迁补偿款的规定。如不属于解释3号规范范畴，则应视为处置资产，同时需考虑有关拆迁补偿款的公允性，是否存在政府补助。年报分析发现，个别上市公司没有说明搬迁补偿款项适用的处理原则，也
9、未披露搬迁费用、因搬迁而闲置或待处置的资产、已处置资产损失等信息。（五）金融资产和金融负债抵销列报不符合准则规定根据企业会计准则，只有当同时满足企业具有抵销已确认金额的法定权利且该权利是当前可执行的，以及企业计划以净额结算或同时变现该金融资产和清偿金融负债两个条件，金融资产和金融负债才可按相互抵销后的净额在资产负债表内列示。年报分析发现，个别公司报告期内根据仲裁结果支付供电方用电款，公司部分支付款项后对实际用电方提起诉讼。后一诉讼事项预期能够形成的金融资产与前一仲裁事项形成的金融负债并非直接相关，不能在同一过程或周期内结算，也无法消除相关的信用风险和流动性风险，不满足金融资产和金融负债抵销的条
10、件，但该公司财务报表中未见相关债权债务分别列报，也未见关于是否满足金融资产和金融负债抵销条件的说明。二、列报与披露问题(一）对有限合伙企业投资的分类合理性存疑根据企业会计准则第22号-金融工具确认和计量适用范围的规定，由企业会计准则第2号-长期股权投资规范的长期股权投资应适用企业会计准则第2号-长期股权投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。年报分析发现，个别公司作为有限合伙人持有合伙企业较大份额，该公司将此项投资列报为可供出售金融资产，按成本计量，但未披露对该合伙企业不具有控制、共同控制、重大影响的判断理由。(二）会计政策与会计估计的披露问题1
11、.收入确认政策的披露不具体15号文要求公司结合实际生产经营特点制定个性化的收入确认会计政策，并被露具体收入确认时点及计量方法，从而有助于投资者更好地理解公司的实际此务以及经营风险。年报分析发现，个别上市公司将提供劳务的收入囊括在销售商品收入项下，且未披露当期新增业务模式的具体收入确认政策。2.持续经营假设依据披露不充分15号文规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果对其持续经营能力产生重大怀疑的，上市公司应当在财务报告附注中披露导致
12、对持续经菅能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。年报分析发现，上市公司对其持续经营的评估和风险披露普遍不到位、不充分，个别上市公司流动资产远小于流动负债，管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大怀疑的因素”。(三）分部报告的披露质量有待提高企业会计准则规定，公司存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，被露分部信息。15号文规定，上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息，以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程；上市公司无报告分部的，应说明原因。年报分析发现，个别上市公司在董事会报告中披露其主营业务包含多个行业或产品分
13、类，表明其在经营管理方面存在分部，但未在财务报告中提供单独的分部报告，也未说明不提供分部报告信息的原因。(四）所得税费用调整计算过程不正确，相关披露不充分根据企业会计准则和15号文等规定，对于本期会计利润和所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括各项永久性差异影响、未确认递延所得税资产/负债的时间性差异影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的，应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。年报分析发现，部分上市公司未按照上述规定披露未确认为递延所得税资产的可抵
14、扣暂时性差异和可抵扣亏损信息或者本期会计利润与所得税费用的调整过程；个别上市公司披露的调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑、背离调节项本身的性质，如调节项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数、“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数、递延所得税资产披露不能勾稽等。另有个别上市公司的髙新技术企业证书到期后仍然采用优惠税率15%计算递延所得税，未被露管理层判断依然适用优惠税率的基础，比如更新高新技术企业认证的进展等。（五）简单披露错误部分公司在年报披露中出现较多文字、格式、内容等简单错误。如有的上市公司坏账计提比例和坏账准备列示混淆，附注与主表不符，联营企业本期“追加投资”与附注信
15、息不同，资产减值损失-其他性质不明等。还有的上市公司存在较多文字错误或错行。三、年报审计提示对于年报审阅中发现的问题，我们提请相关会计师事务所在对上市公司年度财务报告审计的过程中关注以下几方面：1、对于资产减值、坏账准备、公允价值计量等会计估计事项，注册会计师在审计中应恰当识别和应对可能存在的管理层偏向，并关注管理层使用的关键假设是否合理、是否恰当考虑了其经营环境或情况的变化因素，以对其会计估计的合理性得出结论；2、对于企业合并、拆迁补偿等重大非常规交易，注册会计师应关注被审计单位相关会计处理是否符合企业会计准则及相关规定，是否公允反映了其交易的业务实质，以及财务报表的披露是否能够让使用者充分
16、了解相关交易对被审计单位的影响；3、在列报预披露方面，注册会计师应关注被审计单位是否结合其实际生产经营特点恰当披露了收入确认政策等个性化会计政策、分部信息的披露等方面与年度报告的其他信息是否存在明显不一致等，对于持续经营的重大不确定性披露等方面还应相应考虑其对审计意见的影响。下一步，对于年报审阅中发现确认计量方面存在明显错误的情形，我们将约谈相关会计师事务所。会计监管工作通讯二一七年第四期（年报分析专刊 总第41期）中国证监会会计部主主办 2017年5月10日上市公司2016年年报会计问题提示（二）上期年报分析专刊中，我们讨论了资产喊值、企业合并、股份支付等方面会计确认和计量的问题，以及会计政策与会计估计、分部报告等的列报披露问题。本期，我们继续从执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面分析，具体如下：一
