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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第 九 章资产减值考情分析本章内容基本无变化，依据企业会计准则第8号资产减值编写，是会计准则体系中较难的一项内容。在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题中，也可能与所得税、会计政策变更和会计差错更正等相结合出计算及会计处理题和综合题。每年本章内容所占的分值在4分左右。最近三年本章考试题型、分值分布 年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年1分1分2006年4分4分2005年本章主要考点1.资产发生减值迹象的判断2.资产可收回金额的确定（1）资产公允价值减去处置费用后净额的确定（2）资产预计未来现金流量现值的计算3.资产减值损失的确定原则
2、4.资产组的认定方法及其减值的处理第一节资产减值概述 当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。一、资产减值的范围本章涉及的资产通常属于企业非流动资产，具体包括：（1）对子公司（控制）、联营企业（重大影响）和合营企业（共同控制）的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产减值的迹象与测试（一）资产减值迹象的判断企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部
3、信息来源和内部信息来源两方面加以判断：从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（折现率越高限制越低）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计
4、资产的可回收金额，均定是否需要确认减值损失。从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。（通过多项选择题考查）（二）资产减值的测试 如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的
5、可收回金额。因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额： 1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。 2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感（出现的减值迹象对本企业没有影响），在本报告期间又发
6、生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。第二节资产可收回金额的计量 一、估计资产可收回金额的基本方法资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑（只估计其中一项内容）：1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费
7、用后的净额视为资产的可收回金额。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用
8、的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续
9、使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况（随时调节预计和实际的差异），以评判当期现金流量预计所依据的假设的合
10、理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业为了预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）
11、内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。【例91】企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。答疑编号812090101但在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的
12、现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。【例92】沿用【例91】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表91所示。表91各年现金流量概率分布及发生情况年份产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100答疑编号812090102企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）：15030%+10060%+5010%=110（万元）第2年的预计现金流量（期望
13、现金流量）：8030%+5060%+2010%=56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）：2030%+1060%+010%=12（万元）（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同
14、的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。【例93】XYZ航运公司于200年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。答疑编号812090103为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末的该船舶预计未来现金流量如表92所示。表92未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）
