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1、会计师事务所与审计客户发展契约关系独立性问题之研究摘要：本研究采问卷调查方式，主要以李克特五点量表型态，分别对执业会计师、上市公司一级主管与政府主管机关职员发函，探讨台湾会计师事务所若利用契约关系方式与审计客户合作，提供第三者信息科技咨询服务时，是否会造成外部第三者对于会计师的独立性产生质疑，并分析契约关系可能影响独立性的原因及事务所采行契约关系发展信息科技咨询服务所能带来的好处，研究结果发现：1. 不论是承包、转包或者是共同投资，对于会计师在非查核签证及非表达意见期间存在契约关系而不会影响独立性的看法上，会计师和企业皆显着同意不会损及会计师的独立性，然而主管机关却是持相反意见，但并未达显着水
2、准。2. 事务所应根据其专长之查核产业类型，加强其产业分析能力，而会计师为了保持公正与独立的专业形象，应以管理顾问公司型态提供信息科技咨询服务以使其对独立性影响之程度最小。本研究结果并指出事务所营运在一个高度竞争环境中是被预期有较高丧失独立性之风险。3. 在非查核签证期间及非表达意见时，事务所以契约关系方式提供服务对于中华民国会计师职业道德规范公报中相关的独立性规范仍需遵守，以避免损及会计师独立性。关键词：管理顾问服务、契约关系、会计师独立性、信息科技咨询服务壹、绪论在2002年的今日，全球万物莫不迅息万变，在经济上企业经营规模亦不断的扩大与多样化，不管是采用合并或并购的方式，各大企业都希望能
3、以最有效率的方式提供消费者最有价值的商品与服务，这股风潮同样感染了会计师专业领域，尤其是国际上许多大型的会计师事务所更积极扩展各项非审计服务，特别是管理顾问服务，事务所纷纷以另立部门、或独立新设公司、或采取与其它公司业务策略联盟等方式，将业务延伸至财务规划、信息科技咨询、内部稽核外包、员工新酬、购并审慎调查及法律服务等其它专业服务领域。一直以来，执行审计服务与签证业务是会计师事务所最重要的收入来源之一，但由于审计市场已趋于饱和，收入成长的相当有限，事务所为配合整体经营环境的变迁及谋求新的发展，纷纷将业务扩展至其它领域，积极投入开发非审计服务的新市场以赚取新的收入来源。在国外，顾问服务已成为会计
4、师提供的主要专业服务之一，如Arthur Andersen之顾问服务收入至1999年为止，已占其事务所总收入的50% 以上，有超越传统审计签证服务之趋势。正因为美国五大 会计师事务所管理咨询服务的快速发展，也引起美国证管会的注意，美国SEC担心会计师事务所过度的提供管理咨询服务会损害会计师所应具有之超然独立性，伤害审计品质。因此美国SEC自1999年起开始研拟有关事务所提供管理咨询服务所应具有之独立性规范，希望能对管理咨询服务所引起之独立性问题作出明确规定，并于2000年11月定案，通过七项原本被禁止提供之非审计服务，让会计师在提供管理咨询服务时能符合独立性规范，提供具有公信力之专业服务。根据
5、中华民国财政部统计处出版之会计师事务所服务业调查报告 中指出，台湾会计师事务所执行业务收入中，签证收入自84年起呈逐年下滑趋势，而管理顾问及其它非审计服务收入占事务所收入约13%左右，显示非审计服务在台湾仍有广大的发展空间，也成为各事务所积极争取的新业务收入来源。随着网际网络的发达及电子商务的蓬勃发展，管理咨询服务中有关信息科技技术的咨询服务更是受到瞩目。国外实务上曾经出现会计师事务所与其它专业公司以策略联盟方式签订独立契约，共同合作对第三者提供信息科技咨询服务之案例，可见事务所若能借助计算机科技公司的专业知识与技能，加上会计师在投资大众心目中所具有的公信力及独立性，对于事务所发展信息科技咨询
6、服务必能有所助益。但是相同的，如此一来也可能引起投资大众对会计师的独立性产生质疑，特别是事务所的合作对象是其审计客户时。针对会计师事务所和审计客户间合作安排的契约关系，美国会计师协会在Rule101-12 中则规范在某些特定的情况下是允许存在的。本文之主要研究目的即在探讨台湾会计师事务所与审计客户间藉由契约关系发展信息科技咨询服务时，可能对会计师独立性造成的影响，及这样的合作方式是否为此类服务的提供者或是需求者所认同。其次分析台湾会计师事务所若已采行契约关系发展信息科技咨询服务时，会计师应具有之独立性是否与会计师职业道德规范公报中对独立性之规定相同。本文之研究结果可作为日后台湾会计师事务所有意
7、与审计客户发展契约关系时，会计师们考量本身是否具备充分独立性以及未来主管机关设立相关规定之参考。贰、文献探讨一、会计师事务所专业服务之发展现况随着世界经济环境的改变，商业活动日渐复杂、专业分工日趋细密的情况下，不论是企业或个人均需依赖会计业务信息以帮助其规划经营、评估绩效，因此社会大众对会计师提供的各式专业业务的需求，不但不会减少，反而是与日俱增。从国内外大型会计师事务所网站中介绍的业务范围来看，近年来各事务所提供的专业服务项目，已从传统的财务报表查核、所得税签证业务等逐渐扩增为包含各项管理咨询服务，也就是一般所称的非审计服务。以勤业会计师事务所为例，其提供的服务项目即包含认证服务、企管顾问、
8、公司理财、人力资源规划、法律及税务服务及风险管理等等，可见会计师事务所亦配合商业活动复杂化的趋势调整自身的发展策略，开发新型服务以满足社会大众之需求以保持应有之竞争力。以业务营收面来看，根据Journal of Accountancy所公布之美国会计师事务所收入调查报告中指出，美国六大会计师事务所之营收维持高度成长之主因是各事务所的管理顾问收入的大幅成长。1996年美国六大的管理顾问收入占全部收入的比例更首度超过其会计审计业务收入的比例。近几年非审计服务的快速成长使得各事务所纷纷注重其非审计服务项目的开发，以使会计师朝向全方位服务提供者迈进。二、非审计服务与会计师独立性之关系事务所非审计服务的
9、提供源自二次大战后，当时企业界所需要的顾问服务数量大增，平日提供财务报表查核之会计师因为对客户有深入的了解，便顺势成为提供企业顾问咨询服务之最佳人选。非审计服务包含的范围相当广泛，国内外均未有明确之定义，早期美国SEC在1979年Staff Accounting Bulletin中规范十二项以外之审计服务 项目均可称为非审计服务。根据AICPA在1991年11月发布之SSCS中定义的顾问服务是指：利用专业人员的技术、教育、观察、经验与知识的顾问过程。，主要包含六大功能：请教、咨询服务、施行服务、交易服务、员工及其它支持服务及产品服务。随着社会大众对非审计服务有不同的需求类型，会计师所提供的非审
10、计服务种类也随之改变。税务咨询、管理顾问、财务投资规划、人力资源规划及信息科技咨询服务等（Reckers and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黄馨仪，1998）可谓目前会计师所提供最普遍之非审计服务。诱使会计师事务所提供非审计服务的原因很多，Hillison and Kennelley以经济的角度分析提供非审计服务可以为事务所创造成长的机会、吸引并维持优秀人才、满足客户之需求及分散经营风险等四项好处。除此之外，AICPA Public Oversight Board认为由于会计师事务所对企业的营运、目标及问题有广泛深入之了解，所以同时提供非审计服务不仅可以节省服务
11、成本、改善服务品质，并能使客户的内部会计控制及会计信息系统更健全，进而节省查核成本，加强企业财务报表品质，使查核过程更有效率。在审计市场已趋于饱和的情况下，更加使得事务所注重非审计服务市场之发展。虽然如此，事务所同时提供审计及非审计服务予查核客户却引起投资大众对会计师独立性的质疑。会计师专业因为具有高度专业性及负有维护公众利益、保护投资人的特性，故一般大众普遍认为会计师是具独立、正直与客观的个体。中华民国会计师职业道德规范公报第一号及第二号基本原则第三条规定，会计师应以严谨、公正及诚实的立场，保持超然独立之精神，服务社会。1974年美国SEC在Accounting Series Release
12、中表示，外观上的超然独立与实质上的超然独立一样重要。足见对会计师独立性的任何强调与重视皆是必要的，可见审计的重要基石即是会计师的独立性，一旦独立性受损，会严重影响到财务报表可靠性。Firth认为会计师事务所因为提供管理顾问服务而容易以管理者的角度解决企业的问题，因而丧失其应具有之独立性。会计师对审计客户同时提供非审计服务虽然不至于影响会计师实质上的独立性，但仍会导致第三者对会计师外观上的独立性产生质疑。Simunic认为会计师同时提供非审计服务会降低会计师真实报导财务报表之机率，而影响财务报表使用者对会计师独立性的认知，进而影响其对审计品质、财务报表可靠性及相关决策之判断。但在会计师界却认为事
13、务所提供非审计服务对独立性的影响只是认知方面的问题，虽然有研究显示，提供非审计服务会使财务报表使用者对会计师独立性产生负面的影响，不过亦有学者发现，当以独立不同部门提供非审计服务时，会减少对会计师独立性负面的影响。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受测会计师认为只要会计师未参与制定管理决策的活动，执行MAS对独立性不会造成损害。到目前为止，学者们对于事务所提供非审计服务对独立性造成的影响并未有一致的定论，但是为了避免受到美国SEC的特别关注，各大事务所纷纷以成立管理顾问公司的型态来提供管理顾问服务。三、会计师事务所与审计客户之契约关系尽管事务所对委托人同时提供审计及非审
14、计服务引起独立性争议之问题，但是事务所仍努力思考以不同的方式提供管理顾问服务以规避可能引起的主管机关注意。美国SEC曾在Codification of Financial Reporting Policies中指出，除了正常商业活动而为客户之顾客外，会计师和委托人有直接或重大间接的契约关系将会损及会计师的独立性。，因此会计师与受查客户间的共同投资(joint venture)、有限责任之合伙约定、会计师投资于受查客户的供货商或顾客、重大的租赁利益与销售非专业性服务等，皆在禁止之列。虽然其中并未明显包含承包或转包契约(prime or subcontractor arrangements)，但是
15、SEC仍认为该项契约型态是一种直接的商业关系，所以加以严格禁止。相反的，AICPA 在Rule101-12独立性与审计客户的合作安排中，明确规范事务所和审计客户的合作安排情形，其中明定事务所在执行专业性服务或在表达意见时，和审计客户间有承包、转包或共同投资的契约关系，对会计师事务所或审计客户而言，此合作安排在财务上是重大的，会计师独立性则会遭到损害。但是只要事务所和审计客户的合作安排是由个别独立的契约所规范，且事务所和审计客户双方互不承担任何有关对方营运活动结果的责任，彼此亦不授权对方为代表人或代理人，当上述条件存在时，事务所和审计客户的合作安排即不被认为有损独立性。可见AICPA的态度较为宽
16、松，认为只要对双方的财务考量并非重大，应可允许。1988年Arthur Andersen 之管理顾问部门Andersen Consulting和ERC国际公司之子公司透过契约关系的安排，共同合作提供信息科技咨询服务。此案例立即引起各方不同的意见，美国SEC根据 认为尽管是财务上不重大的承包或转包契约，仍视为是直接的契约关系，对会计师外观上的独立性可能造成损害，要求Arthur Andersen & Co. 不能保有此契约关系。然而，会计师业界及AICPA却持反对意见，会计师们认为承包或转包契约并非投资行为，亦无证据显示会计师事务所和其审计客户间任何型式的契约关系会影响会计师的独立性，限制此种契约关系存在的结果，可能会导致反竞争、剥夺顾客的权益以致顾客花费高成本而购买低品质的服务。AICPA则认为只要符合Rule101-12的规定，对契约关系的任一方财务上的影响不重大即可。Lowe and Pany以实验设计方法研究银行贷款经理对贷款决策的反应
