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1、会计实操文库记账实操-深加工结转、转口贸易的会计账务处理一、深加工结转（一）业务模式依据中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法（海关总署令第219号），深加工结转，是指加工贸易企业将保税进口料件加工的产品转让给另一加工贸易企业进一步加工后复出口的经营活动。下列业务不属于深加工结转：1.保税区、保税物流园区等海关特殊监管区域之间结转的货物。2.出口加工区企业生产的产品结转至其他出口加工区或非海关特殊监管区域加工复出口。深加工结转与传统的进料加工业务不同。深加工结转是从事加工贸易的A企业（转出方）将保税料件进口加工成品后，并不立即出口，而是销售给另一家加工贸易B企业（转入方）继续加工，最终由B企业
2、出口。深加工结转是海关对进料加工复出口和来料加工复出口监管的延伸。从国际贸易的发展状况来看，深加工是符合进一步降低生产成本，提高经济效益，实行集约化管理精神，也是实行全球经济一体化的基本要求。深加工结转业务流程如下：海关总署令第219号文件同时规定，加工贸易企业开展深加工结转的，转入企业、转出企业应当向各自的主管海关申报，办理实际收发货以及报关手续。有下列情形之一的，加工贸易企业不得办理深加工结转手续：1.不符合海关监管要求，被海关责令限期整改，在整改期内的；2.有逾期未报核手册的；3.由于涉嫌走私已经被海关立案调查，尚未结案的。加工贸易企业未按照海关规定进行收发货的，不得再次办理深加工结转手
3、续。深加工结转业务管理流程如下：1. 计划备案（1）转出企业在申请表（一式四联）中填写本企业的转出计划并签章，凭申请表向转出地海关备案；（2）转出地海关备案后，留存申请表第一联，其余三联退转出企业交转入企业；（3）转入企业自转出地海关备案之日起20日内，持申请表其余三联，填制本企业的相关内容后，向转入地海关办理报备手续并签章；（4）转入地海关审核后，将申请表第二联留存，第三，第四联交转入、转出企业凭以办理结转收发货登记及报关手续。2. 收发货登记（1）转出、转入企业办理结转计划申报手续后，应当按照经双方海关核准后的申请表进行实际收发货。（2）转入、转出企业的每批次收发货记录应当在保税货物实际结
4、转情况登记表上进行如实登记，并加盖企业结转专用名章。（3） 结转货物退货的，转入、转出企业应当将实际退货情况在登记表中进行登记，同时注明“退货”字样，并各自加盖企业结转专用名章。3. 结转报关（1）转出、转入企业分别在转出地、转入地海关办理结转报关手续。转出、转入企业可以凭一份申请表分批或者集中办理报关手续。转出（入）企业每批实际发（收）货后，在90日内办结该批货物的报关手续；（2）转入企业凭申请表、登记表等单证向转入地海关办理结转进口报关手续，并在结转进口报关后的第二个工作日内将报关情况通知转出企业 ；（3）转出企业自接到转入企业通知之日起10内，凭申请表、登记表等单证向转出地海关办理结转出
5、口报关手续；（4）结转进口、出口报关的申报价格为结转货物的实际成交价格；（5）一份结转进口报关单对应一份出口结转出口报关单，两份报关单之间对应的申报序号、商品编码、数量、价格和手册号应当一致；（6）结转货物分批报关的，企业应当同时提供申请表和登记表的原件和复印件。（二）税务处理以上图为例，与委托加工不同，对于加工贸易企业A而言，是将货物真实销售给B企业，货物的所有权由A转移给B，根据增值税暂行条例及其实施细则规定，A公司将货物销售给B，需要缴纳增值税，转入方B企业可以作进项税额抵扣。但是深加工结转业务与传统货物销售不同，其进口料件免税，且货物经转入方B深加工后最终用于出口。目前，财政部、国家税
6、务总局对深加工结转中转出方和转入方的增值税处理尚无具体规定，部分地区按照自己的理解出台了相关的管理办法，主要有两种做法：一是转出方转让环节实行免税办法，加工环节所耗用的原材料、燃料、动力等所支付的进项税额不得抵扣，转入加工货物的成本。生产企业开展深加工结转业务应按规定向主管税务机关申请办理出口退税登记。其开展深加工结转业务，产品转出企业应当向其主管税务机关的退税部门申报免税；产品转入企业应当向其主管征税机关的退税部门办理进料加工登记。生产企业加工贸易深加工结转收入不得开具增值税专用发票；生产企业加工贸易深加工结转的收入应当与其他经营活动的业务收入分开核算。转出方兼营内销应税业务的，按照免税收入
7、占销售总额的比例计算进项税额转出，其中深加工结转业务当月免税项目销售额按深加工结转货物销售额减进料加工进口料件金额后的余额确定。执行上述进料加工深加工结转的货物，不包括以该贸易方式销售，报关进入出口加工区等特定区域准予办理出口退（免）税的货物。转入方深加工再出口，执行免抵退税办法。二是转出方向转入方转出货物时，按内销业务进行会计税务处理，可以开具增值税专用发票，并向税务机关备案。转入方深加工再出口，执行免抵退税办法。二、转口贸易鉴于国际贸易间贸易壁垒、反补贴、反倾销等因素，不少出口企业从原先的直接出口转为转口贸易间接出口，尤其是对于一些货值较高或反倾销税率较高的货物，转口贸易的形式被较多采用。
8、实务中利用转口贸易融资跨境套利和转让定价避税的案例屡见不鲜，对此，金融和税务部门应加强监管。（一）业务模式转口贸易是指在跨境交易中，生产国将货物不直接销售给消费国客户，而是经过第三国的中间商转手销售。即生产国将货物销售给第三国中间商，第三国中间商再将货物销售给最终消费国。根据货物流的周转情况，转口贸易主要有以下两类：1.交易的货物由出口国运往第三国的保税港区，在第三国不经过加工（不包括改换包装、分类、挑选、整理等）再运往消费国。即货物的流转与所有权转移保持一致，与资金流向保持一致。2.交易的货物虽然在所有权上先由出口国生产商转移给第三国中间商，但是在物流上不通过第三国而直接由生产国运往消费国，
9、但生产国与消费国之间并不发生交易关系，而是由第三国中间商分别与出口国生产商和消费国客户发生购销行为。此模式下，货物的流转于所有权的转移、资金流向脱离。在实务中，会有这样一种情形，生产国与消费国为同一个国家，中间商为另一个国家，即生产国生产商先将货物销售给中间商，中间商在将货物销售给消费国客户。此类业务一般不作为转口贸易处理。转口贸易也不同于过境贸易。过境贸易是指出口国生产商出口货物通过第三国境内，第三国未经加工改制，在基本保持原状条件下运往消费国的交易。过境贸易也分为两类：1.直接过境贸易生产国货物到达第三国口岸后，在海关直接监管下，通过国内运输线从第三国其它口岸离境运往消费国，有时直接过境甚
10、至不需卸货和转换运输工具。2.间接过境贸易生产国货物到达第三国口岸后先存入海关保税仓库，未经加工改制，又从海关保税仓库提出，运出国境。转口贸易与过境贸易的关键区别在于，无论货物如何流转，转口贸易中第三国中间商是国际贸易中的交易方之一，对于交易的货物拥有过所有权；而过境贸易仅仅是货物从第三国境内流转，所有权直接在出口国生产商与消费国客户之间转移。转口贸易业务流程如下：（二）会计处理以上图为例，假设中间商B公司为中国企业，B公司从A公司购入商品后，销往C公司，货物由A公司直接发往C公司，期间所有业务均以美元结算。B公司会计处理如下：1.向A公司订购货物，支付货款借：预付账款A公司贷：银行存款借：库
11、存商品转口贷：预付账款A公司2.将货物销售给C公司，收取货款借：应收账款C公司贷：主营业务收入借：银行存款贷：应收账款C公司3.结转成本借：主营业务成本贷：库存商品转口（三）税务处理延续上例，无论货物是否实际流经我国保税港区，在业务实质上，B公司均购入货物后再销售，对货物拥有所有权。涉及的税收问题如下：1.增值税对于B公司而言，转口贸易属于货物购销行为，中华人民共和国增值税暂行条例第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第八条第（一）项规定：“条例第一条所称在
12、中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指：（一）销售货物的起运地或者所在地在境内；”由于B公司虽然从事了货物购销行为，但是由于货物的起运地与所在地均不在我国境内，因此，不属于增值税应税行为，不征收增值税。2.关税中华人民共和国进出口关税条例第二条规定：“中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，海关依照本条例规定征收进出口关税。”由于保税区属于“境内关外”，因此，转口贸易下，进出保税区的境外货物，不实行进出口许可证件管理，免征关税。3.企业所得税中华人民共和国企业所得税法规定，居民纳税人对来源于我国境内、境外的所得缴纳企业所得税。B
13、公司作为我国居民企业，经营转口贸易取得的收入需计入应税收入。4.印花税B公司购入货物与销售货物均需按购销合同金额0.03%贴花。5.支付境外佣金B公司向出口国或消费国代理机构支付佣金，税务处理如下：（1）增值税根据营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号附件）第十三条规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务，不征增值税。实务中，向境外单位或个人支付的佣金，如果该佣金有关的服务活动完全发生在境外（例如寻找境外客户、商务接洽、合同签署等），不征增值税；如果该佣金的一部分服务活动既有境外发生也有境内发生（例如陪同境外客户来境内考察、签约等），则支付
14、方需按“经纪代理服务”扣缴增值税。贸易公司向境内的单位或个人支付的佣金，由取得佣金的单位或个人自行缴纳增值税。由于转口贸易收入不征增值税，而非免征增值税，因此，贸易公司向境外的单位或个人支付的增值税，以及向境内的单位支付的增值税，可以凭合法的抵扣凭证，作进项税额抵扣。（2）企业所得税根据国家税务总局关于印发的通知（国税发201075号）规定，当境外公司在境内未构成常设机构时，其取得的来源于境内的营业利润免征企业所得税。当构成常设机构时，需按中华人民共和国企业所得税法第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与
15、其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”同时，可根据国家税务总局关于印发的通知（国税发201019号）、国家税务总局关于修改按经费支出换算收入方式核定非居民企业应纳税所得额计算公式的公告（国家税务总局公告2016年第28号）规定核定计算应纳税额。（四）转口贸易反避税管理实务中，不乏为了避税构造转口贸易的情形，主要有以下几种情形：1.在避税地设立关联公司转移利润假设中国境内企业A公司出口一批货物至美国C公司，收入1000万元，成本400万元，现A不直接出口，而是构造转口贸易业务，A公司实际负责人先在避税地设立B公司，将货物以500万元的价格出售给B公司，B公司以1000万元的价格销售给美国C公司，货物仍由中国直接运往美国。这样，A公司在境内仅产生100万元利润，B公司产生500万元利润，
