成本分摊的基础原理和方法讲义

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1、成本分摊的基础原理和方法目录第一章 成本还原分摊有关概念和理论基础 . 11.1 基本概念 11.1.1 营运成本 11.1.2 责任中心 11.2 理论基础 21.2.1 成本性态 31.2.2 作业成本法. 3第二章 成本中心设置 42.1 总行成本中心设置. 52.2 分行成本中心设置. 62.3 支行成本中心设置. 7第三章 成本归集和还原 . 73.1 成本归集步骤 . 83.2 成本还原步骤 . 93.2.1 确立资源耗费动因 . 93.2.2 将间接成本按资源耗费动因还原到成本中心 . 103.3 成本归集和还原案例 10第四章 成本分摊 164.1 成本驱动在成本分摊环节的应用

2、 . 164.2 成本中心营运成本分摊原则和方法 . 174.2.1 成本分摊原则 . 174.2.2 成本中心营运成本分摊方法 . 184.3 成本分摊注意要点及案例 . 214.3.1 注意要点 214.3.2 案例 21成本分摊的基础原理和方法第一章 成本还原分摊有关概念和理论基础1.1 基本概念1.1.1 营运成本 在企业中，成本是指为了获得当前或未来的利益而作出的以财务资源 为表现的牺牲，这种付出形成了企业的产品和服务。成本与费用的区别在 于，成本是对象化的耗费。制造企业的成本根据经济用途分类，可以分为 制造成本和非制造成本，其中制造成本是为生产产品和提供劳务而发生的 成本，非制造成

3、本是除制造成本以外，维持企业经营所必需的耗费，如销 售费用、管理费用和财务费用。在银行金融业， 由于产品和服务的货币化特殊性， 提出营运成本的概念。 银行业的营运成本按经济性质一般分为 16 类，主要有人事费用、电子科 技费用、宣传广告费用、招待费用、法律事务费用、车辆营运费用、安全 设备使用费、会议和差旅费、教育培训费用、营业用房相关费用、研究开 发费用、营业相关税费、办公费用、监管费、监事费和其它。1.1.2 责任中心责任中心是分权制企业管理模式的产物。为了控制分权单位的活动， 以实现企业整体目标，设立责任中心，并通过责任中心的业绩评价加以控 制。所谓责任中心，是指在组织内部，其管理者享有

4、一定的权利，并承担 一定责任的单位。责任中心可以是一个部门、一个车间、也可以是一个经 营单位。每个责任中心都有自己的目标，不同责任中心的目标，最终都要 为企业的战略目标服务。按照不同单位管理者的权限，责任中心可以分为 成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投资中心。责任中心还可以 细分为：（ 1）标准成本中心 标准成本中心的管理者仅对所能控制的成本负责，这类责任中心的投 入可以用货币来计量，而产出却无法以货币计量，在投入和产出之间存在 明确的最优关系。由于需要对成本的合理与否加以评判，制定一套标准成 本作为判断尺度就成为该中心的最大特点。银行柜面、电子银行渠道就是典型的标准成本中心。（ 2）

5、酌量费用中心在酌量费用中心，管理者对成本负责，但该中心的产出无法以货币计 量，且在投入（所消耗的资源）和产出（所取得的结果）之间不存在明确 可辨认的关系。通常采用酌量性的预算体系来代替标准成本，例如银行会 计结算、个金部等管理部门。（ 3）收入中心收入中心的管理者负责销售价格和销售量，并对其差异负责。在收入 中心，产出以货币计量，但不需要确定投入和产出之间的关系。典型的收 入中心为销售部门，其管理者不需要对所销售的产品成本负责，因为这些 产品是制造部门转移过来的。在管理会计理念中，虽然支行网点需要对本 机构的营运成本负责，但是，就产品、客户的维度来看，支行网点无法对 其成本负责，因而属于收入中

6、心。这一点和绩效考核完全不同，在绩效考 核中，支行是完整的利润中心，并对其产生的利润负责。（ 4）利润中心利润中心的管理者能自主决策生产何种产品、如何进行生产、自主定 价、自主选择供应商，既对成本负责，也对收入负责。利润成为评判其业 绩的指标。从银行的运作来看，分行可以被称为利润中心。利润中心可分 为天然利润中心和人为利润中心两种。人为利润中心是根据管理者对利润 影响力的大小，引入内部转移定价机制，人为设计成利润中心。（ 5）投资中心投资中心的管理者不仅对成本收入负责，还要对投资负责，能做出与 营运成本、资本投资相关投资决策。投资中心所拥有的自主权最大，一般 是公司整体、子公司等。在成本分摊和

7、还原的环节，以上各中心都将参与，达到成本与收益匹 配的目标。1.2 理论基础管理会计中成本分摊属于成本计算和管理范畴，其理论基础主要有成 本形态和作业成本法1.2.1 成本性态成本性态是传统成本管理和作业成本法的主要理论基础。所谓成本性 态，是指成本随着产出量的变化而变化的属性。根据成本性态的不同，成 本可以分为三大类：变动成本、固定成本和半变动成本。关于以上三种成 本性态，我们已经在管理会计原理这部分中进行了详细的阐述。下面，我 们来进一步了解成本性态作为理论基础在传统成本管理和作业成本法中 的 应用。（ 1）传统成本管理 成本性态分析将企业的成本分解为固定成本和变动成本两大类，并建 立一元

8、线性方程：y=a+bx式中y表示总成本，x表示业务量（销售量），a表示固定成本数额（包 含半变动成本中分离出来的固定部分） ， b 表示单位变动成本 （包含变动成 本中分离出来的变动部分） 。在这个公式基础上，有两种传统成本计算方法，一是完全成本法，二 是变动成本法。 完全成本法下， 企业全部成本分为生产成本和非生产成本， 其产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。完全成本 法仅对生产成本进行成本性态分析。变动成本法下，企业全部成本都划分 为固定成本和变动成本两大类，非生产领域的期间费用也按销售量分解为 变动和固定两部分，产品成本包括变动生产成本和变动非生产成本。（ 2）作业成本

9、法在传统成本管理中，产量或人工是引起成本变动的唯一动因。随着现 代化企业的发展，引起成本变动的因素不断趋于复杂，以单一动因计算成 本导致成本扭曲和偏离。会计学家经过大量的研究发现“作业”是成本发 生的根源。产品成本实质上是产品相关全部作业所消耗资源的总和。成本 核算应以作业为基础，因此作业成本法应运而生。作业成本法是在成本形 态的基础上， 以作业动因为成本计量归集的基础， 对成本进行分配和确认。1.2.2 作业成本法作业成本法是指通过对所有作业活动动态的追踪反映，计算作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。它根据资源利用的 因果关系进行成本分配，根据作业消耗资源的情况，将资源分

10、配给作业， 再根据成本对象消耗作业的情况，将作业成本分配给成本对象。作业成本 计算法的产品成本观念是围绕业务流程的资源消耗展开的，其所确定的产 品成本可以是只包括生产部门的，也可以只包括某一经营流程，还可以包 括价值链全部。作业成本法计算的步骤包括以下几个：（ 1）确定作业和作业中心（ 2）归集成本和成本动因分析（ 3）建立成本库（ 4）建立作业成本计算模型在“管理会计原理”网络课程中，我们已对作业成本法有了详细的了 解。在以下的教学中，我们将着重介绍作业成本法在银行成本管理分析中 的具体运用。作业成本法的产生为合理确定银行产品成本提供了理论依据。在银行 业，我们可以依据成本耗费的特点来确定作

11、业中心，建立成本库。例如人 力资源成本，就是一个作业成本库，常见的成本动因是人数、工作时间、 业务量等。再比如，对外签发银行承兑汇票，整个签发过程是几个作业的 集合，涉及多个部门，为合理确定签发汇票的成本，需要对签发汇票的各 个动作进行分解，确定有几个作业，作业归属的成本中心，通过作业触发 的成本来归集签发汇票这项工作的成本。银行的营运成本主要是营业费用、固定资产折旧和部分营业外支出。 根据作业成本法的成本动因，可以将营运成本分为人力资源成本库、车辆 运营费用库、安全保卫成本库、营业用房及相关成本库等，以便于成本分 摊。第二章 成本中心设置商业银行的分支机构大多数属于成本中心，虽然分行、总行可

12、以划为 利润中心和投资中心，但是利润中心和投资中心都是在成本中心的基础上 建立起来的，责任中心是基于管理权限的层级而划分的，所以在成本分摊 中，总行、分行都作为成本中心参与成本分摊。成本中心根据部门职责和成本分摊方法的特性进行设置。成本中心的 设置一方面是出于成本分摊的需要，另一方面也解决了各个分行本部内设 机构名称、称谓和职能上不完全统一的问题。在我国，大多数银行实施分 级管理制度。因此，分别在总行和分支行设置成本中心，而且所设置的成 本中心有明显的区别。2.1总行成本中心设置总行成本中心相对于分支行而言，最为完整。总行成本中心设置根据 部门职责主要有业务类、电子类两大部分。其中业务类包括业

13、务管理类、 业务处理类、业务支持类，电子类包括电子管理类、电子处理类、电子幵 发类。按管理会计成本属性，总行成本中心可分为管理类、处理类和支持 类。在成本中心设置时，通常有以下几个步骤：（1）明确实际部门的职责根据总行各具体部门的职能，对部门职责范围进行细分和统一规范，建立成本中心分类和各实际部门的初步对应关系。举例如下表:成本中心分类管理会计成本属性部门对应举例业务管理类管理类行长室、资产负债部、公司业务部、个人金融部、投资管理部、授信管理部、资产保全部业务处理类处理类业务处理中心结算业务部、国际业务部贸易服务部业务支持类支持类审计部、总务部、集中采购中心、工会电子管理类支持类信息技术部电子

14、处理类处理类数据中心、业务处理中心电子银行运营部电子幵发类支持类软件幵发中心(2)建立成本中心标准名称在成本中心设置时，除了按部门职责对实际部门进行分类，还需要对 成本中心设置标准名称。成本中心标准名称根据银行在管理会计分析系统 建立的实际需要而设立。为避免成本中心名称重复设置，总行、分支行类 似的成本中心可以共用同一个成本中心名称，例如行长室、人力资源部、 办公室等等。成本中心标准名称建立后，还需要对其按照业务管理类、业务处理类 等类别进行成本中心分类，以便建立成本中心标准名称和实际部门的对应 关系。(3)建立成本中心标准名称和实际部门的对应关系根据实际部门的职责，参照实际部门和成本中心分类

15、的对应关系，寻 找所对应的成本中心。在建立对应关系过程中，一对多和多对一均是允许 的。2.2分行成本中心设置分行层面的成本中心设置与总行层面的成本中心设置类似。设置步骤 也分为三步，第一步是明确实际部门的职责， 第二步是建立成本标准名称, 第三步是建立成本中心标准名称和实际部门的对应关系。由于管理职能的差异，分行成本中心相对总行有所减少。分行层面的 成本中心在设置时，除了按照部门对应关系设置外，还根据渠道、条线增 加了成本中心。例如，将电子银行部按处理渠道细分为网上银行、自助银 行和电话银行，而对于会计结算部则细分为会计管理部、会计监督中心、 账务处理中心等几个成本中心。在分行层面设置成本中心时，需要注意的问题是，成本中心解决了各 分行实际管理部门设置差异的问题。因此，分行层面的成本中心标准名称 应由总行统一设置，以保持行际比较的可行性。2.3支行成本中心设置银行的支行网点与连锁店非常类似。在支行层面的机构设置更具有标 准化和统一性。支行成本中心设置分为业务管理、业务处理和业务支持三 类。这种设置对于大型支行，特别是县域支行，是非常必要的，县域支行 办公室往往承担了分行总务部的部分职能。但如果支行规模较小，不设立 办公室一类的内