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1、谨慎性原则在商业银行会计中的运用张如 曾平 摘要:近几年财政部对我国商业银行会计做了比较大的调整，我国商业银行在谨慎性会计 原则的运用上，比如利息收入的核算、呆账准备金的计提等方面，都取得了相当大的进 步。但是，从目前的情况来看，还存在着多方面的不足，本文就此提出几点改进建议。 当然，为了保证谨镇性会计原则在银行的顺利实行，还要有相应的财政、税收等政策配 合，才能使谨慎性原则在我国商业银行中不断地发展与完善。 关键词:谨懊性原则;商业银行;会计运用1 运用谨慎性原则的现状商业银行会计是采用会计的专门方法对商业银行的经营活动过程进行确认、计量， 为经营者及有关方面提供财务状况和经营成果等会计信息
2、的一种管理活动。1993年7月 I 日实施的企业会计准则第18 条规定: “会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合 理核算可能的损失和费用”。我国的商业银行作为经营货币的特殊企业，也应按照企 业会计准则的要求，在会计核算中运用谨慎性会计原则，以保证银行业务的顺利进行。 白准则颁布以来，按照金融、保险企业财务制度的有关规定，对金融机构财务 会计制度做了相当大的调整我国商业银行在谨慎性会计原则的运用方面已取得了很大 进步，主要表现在以下几个方面:(1)利息收人的核算。在我国目前的信用环境下。银行利息收人到期不可能全额收回， 按照财政部现行规定，利息收人应按权责发生制原则计人当期收益，但按2002年1
3、月1 日金融企业会计制度的规定，当贷款的本金或利息逾期90 天时，应转为非应计贷 款单独核算(非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款to。应计贷款是 指非应计贷款以外的贷款)。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已人账的利息收人和 应收利息予以冲销。从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应 冲减本金;本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收人。对于2000 年以前纳 人损益的应收利息，分5 年冲销，这对解决银行历史遗留问题起了较大的作用，同时从 政策上不再让银行垫付资金纳税，从而减少了银行的不必要亏空。（2）呆账准备金的核销。呆账准备金制度考虑了谨慎性原则在我
4、国银行业由来已久，但 长期以来由于提取比例过低和呆账核销条件过多，很多银行呆账难以核销。2001年5 月财政部颁布的金融企业呆账准备与呆账核销管理办法，在呆账的认定、呆账准备 的计提、呆账的核销以及相应的会计处理方面做出了重大调整。一是呆账准备税前扣除的计算基数有所扩大。原来的规定中，呆账准备税前扣除部 分仅限于各种贷款资产、银行卡透支和助学贷款业务提取的呆账准备。新办法则将银行 的各种垫款业务一并纳人到统一的规范当中，资产范围扩大到金融企业承担风险和损失 的全部资产。它包括贷款类资产（包括抵押、质押、担保等贷款，以及由金融企业转贷 并承担对外还款责任的国外贷款，但不包括委托贷款和代理贷款）、
5、垫款类资产（包括银 行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款和进出口押汇）、投资类 资产（包括股权投资和债权投资，但不含采用成本与市价孰低法确定期末价值的证券投 资和购买的国债本息部分的投资）、短期应收类资产包括应收利息（不含贷款应收利 息）、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权，以及拆出资金。二是提取比例有所放宽。原来规定按年末贷款余额的1%提取，现行规定银行可根据 自身不同风险程度的情况按年末贷款余额的1%至 100%之间提取。这样就有效地提高了 呆账准备的比例，减少了呆账风险。三是原币提取呆账。规定按各类风险资产的不同币种和规定比例，分币种计提呆账 准备
6、，这样就有效地规避了汇率风险。2 运用谨慎性原则存在的不足2.1 利息收入确认不合理总体上讲，收人的确认应按照权责发生制原则进行确认。 根据财政部规定，我国商业银行逾期贷款计提应收利息的时间标准，从1993年的3年 减到目前的3 个月，这使得银行的虚盈实亏状况得到了极大改善。但是，由于我国目前 经济结构调整还处于发展阶段，企业效益增长乏力.银行还存在大量应收利息收不回来， 这部分应收利息名义上是收人，实际上是前景无望的俊权，这就构成了事实上的虚假收 人。除此之外，一些尚未到期的贷款已经发生欠息现象，但银行仍将其应收利息计人收 人，实际上这部分利息收回的比例同样是非常低的。据此计算出的银行收人实
7、际上隐含 着极大的风险，而银行又不得不为这部分“收人，垫交营业税、所得税等税金。这就 使银行低估损失，高估资本，从制度上削弱了银行抵御风险的能力。2.2 利息支出确认不合理我国目前各商业银行对定期存歌的应付利息的处理，是按 季预提，预提时根据计提日各档期相应的挂牌利率进行计算的川。在定期存款利率保持 相对稳定的情况下，账面应付利息余额与实际应付利息余额基本能保持一致。但由于 1996年5 月以来的8次降息，定期存款利率持续下调的情况下，导致账面应付利息出现 了红字。利息是商业银行的主要成本项目，应付利息的低估将虚增商商业银行的当期利 润，同时还要多交所得税，影响银行的稳健经营。2.3 逾期贷款
8、计收利息按照现行制度的规定，逾期在一年以内的逾期贷款，不论它 存在的风险程度的大小，其应收利息仍计人当期损益。如此一来，导致了银行高估收益， 由此银行不得不为虚增的利润付出超额的税费。2.4 固定资产计提折旧的方法目前银行普遍采用的是直线法计提折旧，并且使用年 限由财政部统一规定，但在目前电子化时代，电子设备等高科技固定资产被广泛应用， 而此类产品技术寿命周转较快，所以不采用加速折旧法不利于银行及时更新固定资产和 及时收回投资在固定资产上的资金。2.5 会计风险未得到充分认识目前，银行对谨慎性原则的贯彻主要体现在计提三项 风险准备金上，即计提贷款呆账准备金、坏账准备金和投资风险准备金等，对银行
9、的主 要风险进行预防。但从实际情况上看，普遍存在比例过低，不能实际抵补银行风险的现 象。另外，银行坏账难以及时冲销，贷款损失难以及时弥补，致使银行低估损失，高估 资产，从制度上削弱了银行抵御风险的能力。2.6 抵押贷款中的偿债物入账标准不科学根据财政部的规定:“金融企业按照法定 程序取得的抵债资产，要按法院裁决确定的价值或借贷双方商议的价值人账。”商业银 行为了保证自己的权益，避免信贷资产的风险，以物抵债的情况越来越多。若按目前的 做法，银行会蒙受政策上的损失。一方面，法院出于地方利益的考虑，往往将抵债资产 的价值高估，造成银行账面虚收;另一方面，抵债资产本身就是在贷款单位无力还款的 情况下不
10、得已采取的保全措施，这些资产大都会产生变现损失。将潜在的损失确认为收 人，不符合谨慎性原则的要求。3 贯彻谨慎性原则的建议针对商业银行贯彻谨慎性原则的不足，银行会计理论和会计实务还需要进一步的发展与完善。本文谨提出自己的在政策和实务方面的建议和意见:第一，从利息收人的核算方法上进行分析。首先，应深化企业改革，规范社会信用 制度，让守信的企业因守信而得到回报，让失信的企业因失信而受到应有的惩罚。银行 也应及时向债务人催收利息。其次，改进商业银行利息收人的确认方法，应收利息逾期 180 天以上，无论该笔贷款本金是否逾期，这笔贷款新发生的应收利息不再计人应收利 息，实际收回时再计人损益。第二完善存款
11、应付利息的计提办法。定期存款按存人时相应的挂牌利率预提，确保 应付利息余额充足.使计提的应付利息真实地反映商业银行的实际经营业绩。第三，对逾期贷款应收利息应严格结合贷款五级分类法。对于正常类贷款和关注类 贷款的应收利息，可直接确认为当期收人，对于次级类贷款的应收利息，可参照国际惯 例，以90 天为核算期，对于可疑类和损失类贷款的应收利息，应转人表外科目加以核 算，以保证应收利息和实收利息的一致。第四，加速固定资产折旧。在固定资产折旧核算过程中，商业银行应积极采用如双 倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法，以体现金融资产的真实价值。第五，加强风险意识。一方面，对不良贷款应加大准备金的计提比例，使
12、贷款准备 金真正起到防范贷款风险的作用;另一方面，扩大资产准备金的计提范围，不仅要对各 种贷款和投资提取资产准备金，而且要对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资金等计提呆账准备金，对于商业银行承担的一些国际性转贷业务也提取呆账准备金。第六，调整偿债物的人账标准，最大限度保全银行资产。银行不同于一般企业，其 所取得的非现金抵债资产一般不用于生产经营活动，而是要进行处置。笔者建议可以执 行双方协议价，对于处置时发生的损失，应允许商业银行提取减值准备，实际处置这部 分资产时再核销减值准备，以避免银行账面资产的虚增。此外，为了保证谨慎性会计原则在银行的顺利实行，还要有相应的财政、税收等政 策配合。谨慎性会计原则的有效运用需要社会各界的共同参与。只有金融监管当局、银 行业内人士和社会各界的共同努力，才能使谨慎性原则在我国的商业银行中不断发展与 完善，并很好的实行下去。参考文献:Ill金融企业会计制度讲解编写组金融企业会计制度讲解m）北京：中国经济出版社.200221于希文，王晓枫银行会计汇M大连:东北财经大学出版社，2003.
