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1、中国古代的会计审计发展 我国会计制度源远流长，中国古代审计史的渊源可追溯到夏禹“会稽”的传说，都经历了一个由简单到复杂、不断发展、不断完善的沿革过程。一、原始社会末期中国原始社会末期，随着社会分工的发展和劳动产品的分配、交换及消费等问题凸现，“计数”逐渐成为社会生活的必要，人们逐渐形成数量观念，并尝试着以实物、绘画、结绳、刻契等方式来表现经济活动及其所反映的数量关系。由实物记事（计数）、绘画记事（计数）、结绳记事（计数）、刻契记事（计数）等方式所体现的原始计量记录行为基本代表着同时期的“会计”行为，或者说，原始计量记录行为是会计的萌芽状态，成为会计的直接渊源。二、奴隶时代到春秋战国：会计审计的
2、产生于会计诸要素的形成时期（一）奴隶时代1.奴隶时代会计的产生奴隶社会取代原始社会后，在原始计量的基础上，逐步形成最早的会计制度。 会计的产生有两个基本条件:随着社会经济的发展而产生了私有制,财产占有者有保护其占有财产的必然性;在文字发明以后,有记录财产增减变化的可能性.在我国原始公社时期不具备这两个条件,因而不可能产生会计。1） 夏朝：制开始形成时期，国家机构还不完备，虽然财产私有制已经产生，但没有成熟的文字，只有一些至今无法认识的刻划符号，有产生会计的必要性而没有可能性。2） 商朝：商朝是我国奴隶制较为发达的朝代，依靠奴隶的劳动，农业、手工业和商业均有较大的发展。出现了贝币和甲骨文，所以商
3、朝不但具备了产生会计的基本条件，而且有了记录会计事项的形式简册，也是后代称会计账簿为账册、簿册的由来。3） 西周：经济文化有了进一步的发展，财富更加集中，文字比商朝增加，会计的必要性和可能性更加显著。行政首脑冢宰兼主财政。专管财计工作的职官为小宰司会。而“会计”称号的命名、会计的职称则均起源于西周，其含义是通过日积、月累的零星核算和终的总合核算，达到正确考核王朝财政经济收支的目的据周礼记载，西周国家设立“司会”一职对财务收支活动进行“月计岁会”，又设司书、职内、职岁和职币四职分理会计业务，其中司书掌管会计账簿，职内掌管财务收入账户，职岁掌管财务支出类账户，职币掌管财务结余，并建立了定期会计报表
4、制度、专仓出纳制度、财物稽核制度等。这表明大约在西周前后，我国初步形成会计工作组织系统。当时已形成文字叙述式的“单式记账法”。2、奴隶时代审计的产生夏商西周时期，古代审计开始萌芽和产生。公元前21世纪夏朝建立后 随着国家的产生，政府开始面临初步的财政财务收支问题，对财政财务收支如何监督的问题也缘此产生。夏禹“会稽”的传说就在某种程度上反映了这一阶段的历史情形。（二）春秋战国1、会计的形成 春秋战国时期我国进入封建制时代，在这一时期我国工商业具有较大的发展，同时为了加强经营管理，我国工商业中的民间会计也开始形成。同时，由于文字的广泛传播，促进了会计的发展，并在有关文献中出现了“会计”这个概念。春
5、秋时期孔子提出了中国最早的会计原则：“会计当而已矣”，意思是会计要平衡、真实、准确。具体说是要求会计的收付存平衡正确无误。它与目前的“客观性”原则相似。孔子提出了中国最早的会计原则：“会计当而已矣”，意思是会计要平衡、真实、准确。具体说是要求会计的收付存平衡正确无误。它与目前的“客观性”原则相似。如在会计簿书真实性和保管方面，规定会计簿书如果丢失、错讹，与被盗数额同罪；在会计凭证和印鉴方面，规定券契（当时的原始凭证）如有伪造、更改等情，重者与盗贼同罪论处，轻者以欺诈论处，如上计报告不真实，有欺诈隐瞒者，根据情节轻重判刑；在仓储保管方面，规定对于账实不符的，区分通盗、责任事故、非责任事故等不同情
6、况进行处理；在度量衡方面，规定度量衡不准者，按情况不同实行杖打等处罚。 有关会计的各种要素，也在这一时期基本形成。运算工具的发明为提高会计记录的及时性正确性创造了条件，为适应商品货币经济的发展，处理经济往来的需要而产生了会计凭证，这种凭证根据合算的要求，集合成册而有会计账簿，上报时就成了会计报告。由于货币的广泛使用，在核算工作中产生了实物和货币两种计量单位，但官厅会计以其收支的特殊性而仍以实物为主要计量单位。以入出为记账符号，并且产生了入出平衡的记账原则和标准计量的方法。会计上有关的记账、算账、结账的各种要素都已具备，为后代会计的发展奠定了基础。2、审计的产生春秋战国秦汉时期，古代审计得到初步
7、发展。最初的审计称为上计，上计主要是通过对官吏的定期稽察考核，也兼顾进行经济政绩的审计，还包含有财政财务审计和财经法纪审计，集三者于一体，于财政监督工作。有关上计制度比较可信的记载最早见于春秋时期，不过上计制的普遍推行则是在战国时期。战国时的上计是一年一次。国君听取地方上计官吏的汇报，就能了解户口、土地的增减情况，控制财富收入，考察官吏是否勤勉忠实，并运用奖惩办法，以防止和消除官吏的贪污舞弊行为。任何一种制度，在初创时不可避免地会产生一些弊病。从现有史料看，战国时已经发生了几种弊端：（1）非法地增加财政收入，为自己摆功。（2）由于上级内容复杂无法查清，有造成官吏弄虚作假的可能。（3）君主的干涉
8、影响上计的效果。总之，上计制的产生既有促进官吏奉公守法的积极作用，但也可能产生一些消极作用，这是新制度所不可避免的，但重要的是审计制度有了开端。三、秦汉到魏晋南北朝：会计审计处比发展时期（一）秦朝时期1、会计审计的发展 秦始皇统一中国，结束了春秋战国长期分裂割据的局面。他所采取的统一文字、货币和度量衡等措施，为会计审计的发展创造了良好的条件。在财政管理上，把王室财政与国家财政分开来，开始形成了两个会计核算系统。而以法律形式规定财政收支上应遵守的原则，为我国会计审计有法可依的开端，是我国会计审计发展史上一个重大特色。2、秦朝会计的特点（1）重视会计记录的正确性。（2）规定财政支出的时效性。（3）
9、严格财产管理的责任制。（4）处理债权债务的原则。（5）币制的统一与以货币价值为量度单位。（6）其他涉及会计的规定。从这些特点中可以看出，秦朝会计已经具有核算与监督双重职能。核算工作要求正确、细致地反映财物资的增减变化情况，如有短缺和账实不符的，要追究责任和赔偿，它标志着我国会计发展上的重要特点。3、秦朝审计的特点 在封建社会里，国家对财政控制的强弱，表现为中央集权的程度，秦在中央设御史大夫，在地方设监郡御史，是中国历史上御史监察制度的开端。御史在察举管理的违法事宜中，对官吏贪污舞弊的违法行为，是纠举的主要方面。此外，上计制的进一步加强，对离任官吏的检查，财物管理上实行互相牵制制度等，都表明秦朝
10、的财政监督-审计工作，比春秋战国时期有了进一步发展。（1）健全上计制，加强地方财政的控制。（2）有专门主管上计的机构，并开创了计偕制度。（3）官吏离任，必须办理交接手续。（4）实行互相监督，以保证财产的安全。（二）西汉时期1、审计会计的发展 西汉商品货币经济有较大的发展，必然要求加强财政经济的管理与监督，从而促使会计审计的技术方法的进步。会计原始凭证使用的简牍与会计账簿的关系，记账符号从出入向收付的演变，出入平衡的记录结算程式，以实物为计量单位向以货币为计量单位的发展等都在西汉时期取得了重大突破。2、会计的基本特点西汉王朝统治二百多年，社会经济从繁荣到衰败，在经济管理技术方面，也从发展而变为停
11、止甚至倒退。这一时期的会计基本特点如下：（1） 会计凭证的形式和特点，各类简牍多数是一事一简，内容也大同小异，而且相连成簿册的也不多。至于会计凭证的表述形式，一般不是短期能体现出它的变化情况。西汉典型的凭证主要有：有关钱物出入的一般凭证、成产辽东记录的凭证、有关实物的凭证、有关契约的简牍、有关钱物出入中特殊情况的凭证。（2） 会计账簿的种类和形式（P124）（3） 记账符号的演变：西汉的记账符号是以出、入为主，但与出现了收、付符号的苗头，表明记账符号开始发生了变化。（4） 会计的结算方式：西汉时期居延汉简中比较具体的反映了出入平衡的结算方式。（5） 以货币价值为记账单位的比重有所增加（6） 会
12、计报告的形式：西汉开始，会计报告和上计簿之间的关系发生了变化，不再是春秋战国秦朝时期的上计簿记即会计报告，虽然上计簿仍以会计报告为主要构成部分，但会计报告并不等于上计簿。（7） 财政收入的预计与控制：西汉初期实行“量吏禄，度官用，以赋于民”。（P139） 西汉的民间会计，由于商品交换中，必须与货币进行结算，那么，反映商品经营过程的一切收支，都必须以货币价值为主要计量单位，这是商品货币经济发展的必然结果，是我国西汉时会计发展的特点之一。西汉时采用的由郡国向朝廷呈报财务收支簿“上计簿”可视为“会计报告”的滥觞。3、审计的基本特点（1）重视上计制度。(2)御史和刺史的监察制。御史大夫成为三公之一，掌
13、监察百官，辅佐丞相处理政务。地方由监御史、刺史、司隶校尉等负责监察，正式建立了御史监察制。御史在监察中兼职进行财经法纪的审计。这一时期的立法还开始为审计提供较为统一固定明确的依据。（3）惩治贪污的法令。 西汉以御史中丞执行中央的监察任务，以部刺史监察郡国，御史中丞对部刺史进行再监督，并建立别刺制度，初步形成从中央到地方的财政监察体系。（三）东汉时期1、会计的基本特点东汉的官厅会计，无论账簿的形式，记账的方法，记账符号的使用，与西汉并无区别。其特点如下：（1）记账符号的改变。东汉也以“入”、“出”为记账符号，但记账形式有些改变。（2）会计报告的特点。东汉会计报告与西汉比，有两个主要特点，一是对拖
14、欠钱粮要另外造表上报；二是除四时簿（季报）外，还产生了月报制度。（3）计算技术的发展。（4）书写材料的改变。（5）民间会计的情况。东汉的工商业不及西汉繁华，因而民间会计也不会超过西汉的水平。东汉的会计，在记录的形式和内容以及技术方法等，与西汉的情况，并无多大变化，这是简册文的特点所决定的。但珠算和纸张的发明，则对后世会计的发展，产生了巨大的影响，是我国会计史上的重大事件。2、审计的基本特点（1）上计制的特点。东汉上计制的变化：一是明定县向州县郡上计，州郡向中央上计的两级制，不过县上计不称“计簿”，而称“集簿“；二是加强了考核督责，郡对县城、县尉也要课其殿最。（2）惩治贪污的特点。东汉上计由司徒
15、受计，没有西汉隆重，但上计吏可以留在京师补郎官，具有鼓励作用，并且促使州郡重视上计吏的选拔。对贪污的惩罚比较严厉，但后期外戚和宦官专权，朝廷大官和负有察举责任的官吏不敢过问，一些正直的清廉的官吏与这种贪残行为作斗争，财政监督脱除常规，是东汉财政监督工作的主要特点。秦汉时期，中国在记账方法上已超越文字叙述式的“单式记账法”，建立起另一种形式的“单式记账法”，即以“入、出”为会计记录符号的定式简明会计记录方法。它以“入-出=余”作为结算的基本公式，即“三柱结算法”，又称为“入出（或收付）记账法”。秦汉时的法律比春秋战国完备多了，特别是有关经济的立法日趋周密。据目前所知，云梦睡虎地秦律中的“效律”是
16、核验国家钱物、账目的法律，是目前已知中国最早的有关审计的立法。（四）魏晋南北朝 魏晋南北长长期处于分裂状态，一切措施服从于军事需要，财政的收支管理也逸出了常规。南北朝时期，苏绰创造了“朱出墨入记账法”，规定以红记出，以墨记入。1、 会计的基本特点（1）会计的书写材料从简牍向纸张过渡。（2）钱的时废、时用对会计计量单位的影响：整个魏晋南北朝时期，总的倾向是以实物量为计量单位的，但各朝情况又有所不同。由于租调制的实施，国家征收实物的范围扩大，影响到流通领域货币的使用这必然导致会计核算上的复杂化，并使以货币价值为计量单位处于微不足道的地位，甚至有根本不用货币记账的情况，这一时期气的官厅会计也处于无所作为的情况。（3）民间会计的一般情况：经济凭证大多数为反映债券债务行为或属于买卖行为的契
