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1、试论企业研究开发费用的资本化处理 时间： 2012-08-07 来源： 论文在线摘 要: 企业为了在市场经济的竞争中占有一席之地, 不断地投入资金开发新产品、研究新技术, 力求利润最大化。那么企业归集的研究开发费用是作为期间费用, 还是作为资本化处理更趋合理, 就这一问题进行了分析。分析了费用化处理和资本化处理两者的利弊关系, 特别是在无形资产价值日益凸显的今天, 资本化处理更是优越于费用化处理, 并阐述了资本化处理的具体会计账务处理办法。关键词: 费用化处理; 资本化处理; 研究开发费用; 企业随着我国加入 WTO 组织以及经济全球化和知识经济的不断推进, 市场竞争日趋激烈, 企业为了在市场
2、竞争中居于优势地位, 必须从事大量有计划、有目的的研究开发活动, 期间发生的费用支出也变的更为经常性且数额越来越大, 然而对研究开发支出费用的处理, 我国的企业会计制度明确规定作为期间费用, 扣除构成固定资产价值的部分,在管理费用科研开发费用列支。在目前企业的研究开发费用比重不断增加的今天, 对其不同的会计处理不仅会影响到财务报告的可比性, 还会影响一个企业的发展。本人认为根据权责发生制和配比原则, 研究开发费用应予资本化, 并在有效期内或受益期内摊销。1 研究开发费用的概念及特点1. 1 概念辞海将研究定义为: 钻研、探求, 今谓用科学方法探求事物的本质规律; 将开发定义为: 用垦殖开采等方
3、法来充分利用荒地的天然资源, 如开发资源; 启发, 诱导。国际会计准则委员会将研究定义为: 从事有制造性和有计划的调查; 将开发定义为: 开始商业生产之前, 把研究结果和其他知识变为计划或设计,以生产新的或有重要改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务等。可见, 研究活动是对技术的可行性探索, 而开发活动则是将技术转化成产品的活动。1. 2 特点研究开发费用是对今后的“预期产品”或“技术”而发生的费用, 而不是现有产品或技术, 具有资产的特性; 研究开发项目的成功与否和未来经济效益的大小都是不确定的, 具有一定的风险性; 因研究开发活动结果的不确定性, 无法与企业未来收益联系, 也无法计量其受
4、益的时间和金额。1. 3 费用的组成按研究机构确定: 研究人员的工资; 日常办公、差旅费; 消耗原材料及低值易耗品; 设备的折旧及日常维修费; 运输费; 水、电费用; 间接费用合理的分配; 其他直接费用, 如专利权申请支出。2 费用化、资本化处理的合理性分析2. 1 费用化处理的弊端我国的会计制度将“研究开发费用”列入“管理费用”会计科目中核算, 将企业当期发生的研究开发费用全部作为本期的期间费用并计入企业的当期损益, 不在以后分期摊销, 这种费用化处理在一定程度上降低了人为操纵利润、粉饰会计报表的可能性, 但是这种费用化处理弊端也是显而易见的。直接减少了当期企业利润。可能使企业盈利转为亏损,
5、 影响企业的声誉和股市的稳定, 严重影响企业在市场上的融资能力, 而在研究开发成功后又存在潜在的虚增利润, 难以反映企业的经营成果, 有悖于会计信息的可靠性原则。违反了收益性支出与资本性支出的划分原则。会计核算要求企业合理划分收益性支出和资本性支出。支出的费用与本会计年度相关, 应作为收益性支出, 与几个会计年度相关的应作为资本性支出, 企业的研究开发费用的支出是为获取无形资产而发生的, 不仅与企业当期相关, 更与企业今后的发展密切相关。不符合配比原则。企业将前期研究开发支出费用化处理后, 如企业无形资产依法申请成功并为企业创造收益时, 其分摊的成本远远小于研究开发支出的总成本, 使其与今后带
6、来的经济利益的配比不合理, 不符合成本与收益的配比原则。处理过程过于稳健, 易导致会计信息失真。为此, 企业经营者可能为了短期利润目标, 大量削减研究开发费用的支出, 使企业的发展前景受到影响。会计核算是多元化的, 决策也是多样的, 这就要求财务会计资料应全面反映企业目前财务状况及其对今后一定时期经营业绩的影响。不利于正确评价企业的经营业绩, 不利于增强企业的创新能力, 不利于企业的发展。企业的研究开发能力关系到企业的市场竞争能力。研究开发支出的多少是预测企业未来发展的重要指标, 如果将研究开发费用全部费用化, 作为利润的减项列入当期的期间费用, 几年后此项支出的收益才能反映出来, 不利于企业
7、当期盈利的正确认定。缺乏逻辑上的一致性。费用化处理不允许确认由研究开发而积累的无形资产, 但被收购的无形资产却被确认。2. 2 资本化化处理的可行性与优越性资本化处理是将企业当期发生的研究开发费用全部作为企业的资产, 然后在以后的收益期内摊销,采用资本化的理由是: 研究开发的目的在于研究新的产品, 改进旧产品, 或降低企业未来的经营成本,其本质是一笔投资, 是另一种形式的资产, 它和其他投资的共同点在于都是期望未来时期受益而不是在本期, 但不同之处在于它的不确定性更大。费用化处理有它的合理性, 但资本化处理更具有明显的可行性、优越性, 表现在:真正体现企业经营者的经营业绩, 激发企业经营者的积
8、极性, 千方百计使企业利润最大化, 促使企业有更大的发展。会计报表会更加真实的反映企业的经营情况, 提高企业的声誉和股市的稳定, 提高市场上的融资能力, 对潜在的投资人有更大的吸引力, 携手联营、合伙开发, 将科技成果转化为生产力, 实行双赢,使企业不断壮大。能够有效地提高企业研究开发的成功率, 使企业对每一项研究开发得到应有的重视, 实行责任到人, 量化管理, 有效地控制研究开发费用的支出,以较低的投入取得较好的成果。遵循了收益性支出和资本性支出划分原则,有效地区分了与几个年度有关的资本性支出和本期有关的期间费用支出, 遵循成本与收益的合理配比原则, 真实地反映企业的经营成果, 保证会计信息
9、直实可靠。容易确认由研究开发积累的无形资产, 在会计报表上反映直观、真实。虽然在资本化处理下, 研究开发费用具有极大的不准定性, 但学术界普遍认为, 资产的本质特征是未来预期能给企业带来经济利益, 这种“预期”是指在未来不确定的经济环境中能够合理地估计, 而不是肯定判断, 使用合理的估计是会计核算过程中必不可少的部分, 并不降低可靠性, 研究开发并不是盲目性的投资, 而是事前必须经过可行性研究和论证,并且对是否能带来不及经济利益必须经过合理的估计, 因此资本化处理具有一定的可行性。3 资本化的帐务处理方法研究开发费用的资本化应根据不同情况采取不同的方法处理, 研究开发新产品宜采用递延资产摊销法
10、, 现值比例法等; 研究开发专利权等, 可以采用无形资产摊销法、递延资产摊销法等。3. 1 递延资产摊销法把研究开发费用归集在递延资产下, 确认企业研究开发费用应当资本化的数额, 按产品收益期分摊。回收期的计算。资本化部分的研究开发费用实质上是将排除了大部分风险后的企业研究开发费用作为资产的平均价值, 企业最担心的是它计入资产的部分能不能真正具有资产特性, 即研究开发最终能否成为生产力为企业带来丰厚的利润, 研究开发成本能否如期回收, 所以将资本化的这部分在回收期内摊销比较合理, 传统的回收期计算没有考虑时间价值, 这是其最大的弊端, 所以要考虑时间价值的回收期法, 企业考虑技术、产品的特征选
11、择在回收期内平均摊销, 也可以按比例摊销, 同时将国际会计准则 5a 上限的规定考虑在内, 避免企业用效益差的项目尽量延长回收期。摊销金额的计算。摊销金额的计算可采用直线法、比例法。直线法、比例法下的会计分录, 开始年度和以后年度, 借: 本年利润; 贷: 递延资产研究开发费用摊销。3. 2 现值比例法现值比例法是在现值的基础上按企业以往研究开发的成功率来确认企业研究开发费用应当资本化的数额。最大的难点是研究开发活动成功率的问题;一般来说研究开发活动的成功率不会很高, 研究开发活动成功所带来的经济效益也很难估计; 在现实生活中, 因一项科研成果投入生产而使本来已面临危机的企业起死回生的例子比比
12、皆是。研究开发费用的成功率是在一个认为合理的时期内, 企业已经回收的研究开发费用的现值和企业已经投入的研究开发费用的现值的比率。应该注意的是: 一是将研究开发费用的回收作为成功的标准,而并非盈利; 二是在现值的基础上进行计算, 如果一个企业在 5a 前投入 100 万元人民币的研究开发, 这个项目在 3a 内就回收了这笔资金, 那么这个项目的成功率就应该是 100%, 我们仍然需要将 100 万元折现。在企业研究开发成功率的计算过程中, 有两个问题需要确定, 第一是企业以哪些开发活动作为计算依据, 一般来说企业应当将计算时期内的每一笔研究开发支出纳入计算, 如果研究开发活动支出非常繁杂、频繁,
13、 可以适当缩短计算期, 合理抽取所占份额较大研究开发活动纳入计算, 第二是采用折现比例的问题, 可以直接采用银行长期借款的平均利率作为折现率。如果更科学一些可以采用融资管理中使用企业加权平均资本成本, 这时企业的融资成本也是企业追求的最低回报率。对于现值比例法的账务处理, 企业可以专设一个“研究开发费用”账户, 进行费用归集, 再将归集的费用按比例计入当期的费用, 部分计入递延资产研究开发技术。具体会计处理: a.费用发生时, 借: 研究开发费用, 贷: 直接人工、材料、其他直接费用; b.在末进行归集费用时, 借: 本年利润, 递延资产研究开发技术, 贷: 研究开发费用。3. 3 无形资产摊
14、销法这是专门用来研究开发专利权等形成企业无形资产的, 用来确定企业研究开发形成无形资产的数额, 按产品的收益期进行分摊的一种办法。回收期的计算。资本化部分的研究开发费用实质上是企业已经取得专利权等形成无形资产的确认价值, 对于研究开发费用企业最担心的是, 是否能给企业带来经济效益, 能否按计划回收。根据无形资产的特性, 考虑时间价值, 可以采用平均摊销法, 也可按比例摊销, 同时, 将会计准则 10a 上限规定考虑在内, 这样可在企业经济效益差时延长回收期。无形资产摊销法的账务处理。企业可以专门设置一个“研究开发费用”账户进行费用归集, 再将归集的费用按比例部分计入本年费用, 部分计入递延资产
15、, 取得专利权证以后将“递延资产”金额转入“无形资产专利权”账户。具体的会计处理为: 费用发生时, 借: 研究开发费用, 贷: 直接人工、材料、其他直接费; 在年末归集时, 借: 本年利润、递延资产研究开发技术, 贷: 研究开发费用; 取得专利权时, 借: 无形资产专利权, 贷: 递延资产研究开发技术。研究开发的专利技术进行对外投资、联营时.具体的会计处理为借长期投资, 贷: 无形资产专利权。递延资产摊销法, 现值比例法, 无形资产摊销法只是一种会计账务处理方法, 它既避免了盲目乐观地将研究开发费用确认为资产, 同时也避免了武断地将研究开发成本一次性地作为费用处理, 但是它并不能避免研究开发活动本身的失败, 尤其在无形资产日益重要的今天, 费用化处理对会计信息相关性影响更加明显。因此, 从相关性角度来看, 研究开发费用资本化处理优于费用化处理。参考文献1王素荣.研究开发费用的会计处理与纳税调整J.煤炭经济研究.2004(09)2张建平,白绍武,艾栎楠.新税法下研究开发费用优化纳税模型的选择与分析J.煤炭经济研究.2010(01)3企业研究开发费用税前扣除管理办法J.口腔护理用品工业.2010(02)4刘继雄.
