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1、第一讲收入的确认与计量一、销售货物收入（一）销售结算方式、纳税义务发生时间与发票开具增值税暂行条例第十九条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。”增值税专用发票使用规定（国税发2006156号）第十一条第（四）项规定，增值税专用发票，“按照增值税纳税义务的发生时间开具。”操作时，按照增值税暂行条例实施细则第三十八条的规定执行，并注意以下问题：1.直接收款 淘税网淘尽税海精华网遍财会政策 纳税人采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。发
2、票按照纳税义务发生时间开具。国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告（国家税务总局公告2011年第40号）规定，自2011年8月1日起，“纳税人采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”2.托收承付或委托银行收款纳税人采取托收承付或委托银行收款方式销售货物的，纳税义务发生时间与发票开具时间，均为发出货物并办妥托收手续的当天。3.赊销或分期收款纳税人采取赊销或分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为书面合同约定
3、的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。【案例1】某生产企业（一般纳税人）于本年6月5日采取分期收款方式向A公司销售一批货物，该批货物售价金额（不含税）300万元，增值税税率为17%。货款分3期等额收取：6月30日收取首笔货款，其余款分别在7月30日、8月30日收取。操作时，应注意以下问题：（1）与A公司签订购销合同，明确规定收款日期。如果不签订合同或者合同中没有约定收款日期的，则在发出货物时产生纳税义务，纳税人就会面临资金周转上的压力。（2）在发出货物时，不开具发票。如果企业在发出货物时开具发票，就要按照发票金额履行纳税义务。（3）在合同约定的收款日期，
4、按照约定的结算金额开具发票，确立纳税义务。就本例而言，企业应在6月30日、7月30日、8月30日分别就实际结算金额开具发票，每月按照销售额100万元计算销项税额。4.预收货款纳税人采取预收货款方式销售货物的，纳税义务发生时间为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。操作时，应注意以下问题：（1）一般情况下，收到预收款时不开具发票，不确立纳税义务。在发出货物时，开具发票，确立纳税义务。（2）对生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，在收到预收款时，按预收的款项确认销售额计算纳税；到了书面合
5、同约定的收款日期，按合同约定的结算金额确认销售额计算纳税。发票按纳税义务发生时间开具，不要提前开具。5.委托代销纳税人采取委托代销方式销售货物的，纳税义务发生时间为收到代销单位出具的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。【案例2】A企业向B商场发出一批自制货物，委托B商场代销。从税收角度看，A企业在操作时应注意哪些问题？（1）与B商场签订委托代销合同，明确规定B商场开具代销清单的日期，以及销售款结算日期，比如按月结算。（2）向B商场发出代销货物时，不开具发票。否则，在发出货物时便产生纳税义务。（3）收到B商场开具的代销清单时，按代销清单
6、所列的销售数量、销售额开具发票，按发票金额履行纳税义务。（4）自发出代销货物之日起180天之内，不要发生既未收到代销清单也未收到货款的情况。否则，则要在发出代销货物满180天的当天确立纳税义务。 淘税网淘尽税海精华网遍财会政策 （二）会计准则与税法的差异及调整在销售货物收入的确认与计量方面，会计准则与税法的差异主要体现在以下方面：1.因收入确认条件不同而形成的收入差异（1）会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关经济
7、利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。（2）国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知（国税函2008875号）规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（3）会计准则与税法的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确
8、认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。操作时，对会计准则与税法在收入确认条件方面的差异，可以通过合同签订、发票开具进行协调，使其没有差异。例如：根据会计确认条件，估计销售价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。实务中，企业销售商品，价款收回可能性不大的，可以事先与购买方签订书面合同，将价款收取时间确定在购买方有能力付款之日；发出商品时，不开具发票；到了合同约定的收款日期，开具发票，
9、确认收入。再例如：根据会计确认条件，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，则在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。如果发生销货退回，则在实际发生时，冲减收入。实务中，企业销售商品，附有退货条件的，可以事先与购货方签订书面合同，约定试用期或退货期，在期满时结算收款。在这种情况下，企业发出商品时，不开具发票；待试用期满或退货期满时，按实际销售数量、金额开具发票，确认收入。这样，可
10、以使会计准则与税法在销售收入的实现时间上保持同步，不会产生差异。在纳税时，也不需要进行纳税调整。2.因收入计量办法不同而形成的收入差异（1）在延期收款方式下，会计准则与税法存在差异。会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。企业所得税法规中没有类似的规定。增值税暂行条例第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取
11、的销项税额。”根据增值税暂行条例实施细则第十二条的规定，“价外费用，包括价外向购买方收取的延期付款利息。”【案例3】某生产企业（一般纳税人）采取延期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。会计上确认的销售收入为1600万元。A发出商品时，根据银行进账单和发票等编制会计分录：借：长期应收款 20000000 银行存款 3400000 贷：主营业务收入 16000000
12、 未实现融资收益 4000000 应交税费应交增值税（销项税额） 3400000结转商品销售成本1560万元：借：主营业务成本 15600000 贷：库存商品 15600000B5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。各年会计分录为：借：未实现融资收益 贷：财务费用税务处理：该项业务
13、应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。在企业所得税汇算清缴时，按照下列办法处理：第一，当年度，将会计上确认的销售收入1600万元，填列到收入明细表（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1600万元之间的差额400万元，填列到纳税调整项目明细表（附表三），调增应纳税所得额。第二，延期收款的5年间，在纳税调整项目明细表（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分
14、别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元）。（2）在销售价格明显偏低且无正当理由的情况下，税法与会计准则存在差异。增值税暂行条例第七条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”根据增值税暂行条例实施细则第十六条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由，或者发生视同销售货物行为而无销售额的，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格成本（1成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的，为实际生产成本；销售外购货物的，为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。 淘税网淘尽税海精华网遍财会政策 3.因凭证手续的管理要求而形成的差异（1）商业折扣，即企业为促进商品销售而在商品价格
