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1、【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！会计实务-综合性税收风险管理非完整性研究(2009)-主体和目标综合性税收风险管理非完整性研究Non integrity research Of Comprehensive Tax Risk Management(CTRM)一、税收风险管理的主体问题整个税收管理活动，涉及国家、税务机关及其工作人员、纳税人三个主体，所有的税收法律关系都是三个主体相互联系、相互作用的结果。由于税收理论基础和治税理念的区别，OECD、欧盟和我国分别从三个主体出发，研究了税收风险管理。OECD侧重于纳税人角度，欧盟侧重于税务机关及其工作人员，我国侧重于国家角度
2、。实际上，按照税收风险带来负面影响的主体不同，税收风险本身可以分为收入风险、执法风险和纳税风险三个类别。收入风险是在税收管理活动中，各种导致税收收入波动的不利因素。其主体是国家，风险管理的目标是国家的税收收入最大化。执法风险是在税收管理活动中，各种导致税务机关及其工作人员利益受损的不利因素。其主体是税务机关及其工作人员，风险管理的目标是依法征税。纳税风险在税收管理活动中，各种导致纳税人涉税权益受损的不利因素。其主体是纳税人，风险管理的目标是依法纳税。国内很多对风险管理的研究都没有认真区分三种税收风险的界限，处在混同研究的状态，导致了风险分类的不严密，风险识别不合理，风险应对不适当，甚至形成将各
3、种问题都纳入到税收风险管理之中的倾向。认识三种税收风险的另一个好处就是，任何一个税收风险都可以从三个角度去看待，得到全面、完整、系统的风险管理机制。我们可以把国家、税务机关及其工作人员、纳税人三个主体比喻成一个三棱镜，税收风险比喻成光线，那么众多的光线照到这个三棱镜上将显现成不同的颜色，这些分层的颜色就是税收风险的细分和特质。二、税收风险管理的目标问题风险与目标是紧密相连的两个概念，目标是前提，没有目标就没有风险。首先，我们审视一下风险管理的起源和发展历程，用以解释风险对于目标的依赖程度；也就是说，当研究风险管理的同时，我们必须知晓目标管理。最初导致美国风险管理活动的兴起的事件是，1953年8
4、月12日通用汽车公司在密执安州的一个汽车变速箱厂因火灾损失了5000万美元，成为美国历史上损失最为严重的15起重大火灾之一。经过调查发现，火灾的原因是车间的防火措施不到位，没有及时扑灭最初的火苗。于是，通用汽车公司立即审查了整个目标管理体系，发现并没有对这一环节设定管理目标和相关人员职责。一个看似的意外，实质上是一个管理的疏漏；一个风险领域的问题，实际是一个目标管理的衍生。而目标管理恰恰是彼得·德鲁克（Peter Drucker）于1954年在管理实践中明确提出的。整个风险管理的发展与目标管理的发展体现出了惊人同步性。我们认为这不是历史的巧合。一项工作没有设定目标，就无法实现风险
5、的防范和控制。目前，这一理念体现在国际国内很多风险管理的指导性文件和策略中。比如COSO风险管理整合框架1中明确提出，内部控制本身不是目的，而是实现目标的手段。内部控制目标是帮助企业奔向经营目标、完成使命和减少经营过程中的风险。用中国话来说就是为企业的经营和管理工作保驾护航。其中的内部控制就包括了风险管理，很明显，这已经不再仅适用于企业，而包括公共组织。国资委于2006年颁布的中央企业全面风险管理指引中也明确提出企业风险，指未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。这就更加直白了。现在，我们应该认真研究税收管理的目标是什么？这个问题的答案，将直接体现出各国税收理论基础和治税理念。OECD200
6、4年指导性文件明确指出，税务部门的主要目标是依据税法的规定征集税收，并通过其工作，保持公众对税收体系和税收征管的信心。这一表述体现出几个明显的特点：第一，以税法为出发点。这就是必须直接从权利和义务角度去认识税务部门的目标。第二，征税是直接目标，而保持信心或者满意度是最终目标。结合OECD 1997年指导性文件，我们可以清楚得了解到税务部门的目标实际就是对依据税法纳税人所承担的义务的遵从度的控制，这种控制力度将介于征税与满意度之间的均衡点上，从而实现帕雷托效应。从美国的税收管理实践来看，他们是通过服务+执法=遵从的治税理念来实现税务部门的目标的（见表1-1），改进纳税服务、加强税收执法和实现现代
7、化成为美国国内收入署的战略管理目标。表1-1美国国内收入署20052009年战略管理目标与具体目标2欧盟2006年指导性文件，提出税务机关的主要目标就是依照税收法律规定以一种保持税法威信的方式筹集应纳税额。这一表述与OECD的十分相似，只是更加强调税法的公信力。比如，波兰税务部门目标是三个方面：第一，尽量减少税收错误总数；第二，在税务管理中以一条有效途径使用资源；第三，增加纳税人的遵从程度。我国税务部门的目标主要在以下几个文件中体现：一为2002年2006年中国税收征收管理战略规划纲要。文件中将战略目标归纳为：指导思想、基本职责、管理理念、价值观念、社会形象3。表1-22002-2006年中国
8、税收征收管理战略规划纲要二为总局于2005年公布的十一五期间我国税收发展与改革的三大目标和四项主要任务。三大目标：一是提高税收征管的质量和效率，确保税收收入随着经济发展稳定较快增长。二是通过深化税收改革，落实各项税收政策，使税收制度、征管体制和内部管理机制逐步完善，税收调节经济和调节分配的作用得到有效发挥。三是加强税务系统执政能力建设，增强依法执政、科学执政、民主执政的意识，使各级领导干部的领导水平和执政能力不断提高，广大税务干部的综合素质和工作能力明显提升，税务部门形象有新的改善。四项主要任务：（一）大力推进依法治税；（二）稳步实施税收改革；（三）进一步强化科学管理；（四）全面加强干部队伍建
9、设。三为2008年国际货币基金组织为中国国家税务总局制定了战略管理目标（见表1-2）。它将总局使命概括为依法治税，应收尽收，坚决不收过头税，充分发挥税收调节经济和调节分配的作用。战略目标为改进征收和管理、改革组织机构、改进纳税人服务、提高信息化水平、提高员工技能等五项。四为2009年国家税务总局大企业税收管理司在大企业税务风险管理指引（试行）中将税务风险管理的主要目标包括：税务规划具有合理的商业目的，并符合税收法律法规；经营决策和日常经营活动考虑税收因素的影响，符合税收法律法规；对税务事项的会计处理符合相关会计制度或准则以及相关法律法规；纳税申报和税款缴纳符合相关法律法规；税务登记、帐簿凭证管
10、理、税务档案管理以及税务数据的准备和报备等涉税事项符合相关法律法规。该文件是最新关于税收风险管理目标的阐述，虽然税收风险管理目标与税务部门的战略目标是有差异的，而且是就企业风险管理的规定。表1-3中国国家税务总局制定了战略管理目标4但是，我们将其引入这里确实能够体现国家治税理念的变化和发展。可以明显感受到我国税务部门战略目标与OECD、欧盟是有区别的。这种区别在于我国战略目标更加宏观、更加全面、更加丰富，不仅是针对税款征收这个角度，而且还包括了税制改革、机构设置和队伍建设等很多方面，实际是一个综合性的战略目标。但是，2006年之后，也发生了一定的改变。发展的趋势是更加有针对性、更加突出服务、更加突出以纳税人为中心。这对研讨有很大启发，即在研究税收风险管理时应当在更加广泛的范围内以纳税遵从风险为核心。1该文件是美国反欺诈交易委员会的风险管理指南。2资料来源：美国国内收入署（IRS）3资料来源：2002年-2006年中国税收征收管理战略规划纲要。4资料来源：2008年国际货币基金组织中国培训讲义。
