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1、中文摘要2006年，财政部颁布了新的会计准则，并于2007年1月1日起开始实施，其中，本文针对新会计准则中借款费用资本化较旧会计准则做出的修改进行研究。新会计准则中借款费用资本化的主要变化有：扩大了资本化的资产范围和借款范围，引入了一般借款的计算，简化了专门借款资本化的计算方法，取消了直线法的折价或溢价的摊销方法以及小额辅助费用予以费用化的规定。新准则基本实现了与国际会计准则的接轨。本文从借款费用的会计基本理论入手，对新旧会计准则中有关借款费用资本化的规定进行对比研究，并对我国房地产行业和建筑业的上市公司的借款费用资本化对净利润的影响进行了分析，最后，根据借款费用资本化理论上和实务中的不足，提
2、出了几点更好地实施借款费用资本化准则的建议。关键词：借款费用，资本化，新旧会计准则AbstractIn 2006, The Treasury has issued a new accounting standards,and began to implement on January 1, 2007. This article has researched into the changes on Capitalization of the borrowing costs under new accounting standards. The main changes on new accoun
3、ting standards conclude the following aspects. Firstly, expanded capitalizable assets scope and borrowing range; secondly, introduced the calculation of general borrowing；thirdly,cancel the straight-line method on discount or premium amortization and microfinance ancillary expenses to the provisions
4、.The new guidelines basically convergence with the international accounting standards.Key words: Borrowing costs, Capitalization, Accounting standards 1.绪论1.1研究的背景2006年2月，财政部发布了新的企业会计准则（2006），初步建立了较为完整的会计准则体系。新准则在原来1个基本准则和16个具体准则的基础上，增至1个基本准则和38个具体准则，对原有准则项目的许多内容做了修改和完善，并且增加了许多新的、与我国经济发展相适应的、与国际财务报告
5、准则趋同的内容。企业会计准则体系发布后，引起了社会各界的广泛关注。同年10月，为了更好地推进新企业会计准则的实施和执行，印发了企业会计准则应用指南。自2007年1月1日起，国内上市公司开始施行新会计准则并鼓励其他企业执行。其中企业会计准则第 17 号借款费用 (以下简称新准则)对原借款费用准则, 即财政部于 2001 年 1 月 18 日颁布的企业会计准则借款费用 (以下简称旧准则)作了较大的修改。借款费用及其资本化金额的计算结果直接影响企业资产和费用的计量, 进而影响企业的财务状况和经营成果。随着近年来房地产行业的火爆发展，房地产开发企业进行着大规模的扩张，然而房地产开发借款费用资本化会计实
6、务中存在着一些尚未有明确规定的问题，如对借款费用可予以资本化的借款费用范围、资产范围和资本化的条件等操作中存在着一定的随意性，因而许多房地产企业的开发成本相对被高估，使当期的费用相对减少。1.2研究的目的及意义在新会计准则中，借款费用资本化的规定相对于旧会计准则而言，其实施增强了企业之间会计信息的相关性和可比性，同时新准则在很多方面借鉴了国际会计准则的规定，更大程度地体现实质重于形式的原则。但由于可予以资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，这可能在一定程度上增加了利润操纵的空间。本文的研究目的是对新会计准则与旧会计准则有关借款费用资本化规定之间的差异及其影响作一简单比较。通
7、过比较，分析在新会计准则下，企业是否利用借款费用资本化来调节企业的净利润。1.3研究的方法和框架本论文在借款费用会计基本理论的指导下，采用了规范分析法与实证分析法相结合的研究方法。在会计准则借款费用资本化的指导下，对新旧会计准则下的借款费用资本化规定作了比较分析，并通过对我国2004-2009年间上市公司的资本化财务数据进行了实证分析，来考察新准则下借款费用资本化规定对企业的影响。本论文的研究框架如图1所示：图1 研究框架流程图本文分为三个部分，第一部分首先是从旧会计准则下借款费用的定义、确认、资本化条件以及会计处理的角度去阐述，然后着重对新旧会计准则下的借款费用资本化进行了比较分析。第二部分
8、是数据分析，由于新准则是2007年1月1日开始实施的，本文主要对2004-2006年和2007-2009年上市公司借款费用资本化的数据进行分析，对比新旧会计准则下借款费用资本化对公司净利润的影响。第三部分总结了本文的主要结论以及对现行的会计准则提出了一些建议。2.国内外借款费用资本化的研究现状2.1国外研究现状2007年3月,国际会计准则理事会(IASB)对国际会计准则第23号借款费用（IAS23）进行了修改。新修改的准则是IASB与美国财务会计准则理事会（FASB）就缩小国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计准则（USGAAP）分歧的短期趋同项目。与旧准则相比，新国际借款费用准则的主要变
9、化是那些需要相当一段时间才可使用或销售的资产的有关借款费用不再允许被计入当期费用。国际会计准则借款费用是目前所有国际会计准则中认同度较高的准则，对借款费用资本化问题的探讨，目前也主要集中在对专门借款费用的是否应该资本化问题上，形成了以下的观点：第一种观点是主张专门借款费用资本化；第二种观点是主张专门借款费用费用化，但是在具体的操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行递延处理；第三种观点是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择等。对以上观点的论述，主要是从专门借款费用资本化或费用化与现行的会计原则的矛盾，资本化或费用化的优缺点方面进行的
10、延续。2.2国内研究现状回顾我国对借款费用会计处理的发展历程，1992年颁布了工业企业会计制度，1994年颁布了企业会计准则借款费用（征求意见稿），2000年颁布了股份有限公司会计制度，2001年我国财政部颁布了企业会计准则借款费用（以下简称旧准则）正式确认了借款费用资本化的会计处理方法，2006年颁布了我国企业会计准则第17号借款费用（以下简称新准则），新的企业会计制度对旧准则做了修订，对于准许资本化的资产范围、借款范围、资本化的开始时点停止时点作了进一步的规范。为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，从而来分析我国实行借款费用资本化的原因，并结合实际情况剖析了应用借款费用准则所带来
11、的弊端，提出了应用借款费用准则的相关建议。3.新旧会计准则下借款费用资本化的比较与分析3.1旧会计准则下借款费用资本化的会计理论3.1.1借款费用的定义在2001年的企业会计准则借款费用的规定中，借款费用，是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。大多数国家和地区对借款费用的定义与国际会计准则第23号借款费用基本相同，即认为，“借款费用，是指企业借入资金而发生的利息和其他费用”。在旧准则中，专门借款指为构建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造某项固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。3.1.2借款费用资本化的
12、确认1.应予以资本化的资产范围旧准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。2.应予以资本化的借款范围旧准则规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。3.1.3.借款费用资本化的条件1.借款费用开始资本化的时点旧准则规定，当以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要
13、的购建活动已经开始。2.借款费用资本化金额的确定企业每期应当予以资本化的借款费用金额，包括当期应予以资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。（1）利息资本化金额的确定根据旧准则，借款利息资本化金额与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。每期利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数资本化率（资本化率是借款利率或加权平均利率）。在以上公式中的累计支出加权平均数=资产支出金额每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数。而资本化率的确定分以下两种情况：为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则
14、资本化率为这些专门借款的加权平均利率。（2）辅助费用资本化金额的确定根据旧准则，可资本化的辅助费用仅仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即为因安排其他借款而发生的辅助费用，应在发生时计入资产。对于某些金额不大的专门借款辅助费用可在发生时直接计入当期的财务费用，不予以资本化。（3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定旧准则规定，如果专门借款为外币借款，在每一个应资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。在购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的汇兑差额应当计入当期的损益。3.2新旧会计准则借款费用资本化的比较分析3.2.1扩大了资本
15、化的资产范围 旧会计准则下，借款费用的资本化的资产范围只局限于固定资产，而在新会计准则下，允许资本化的资产范围进行了较大的修订，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等资产。这样，企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项发生的利息费用准予资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所购建的固定资产。这一修订于国际会计准则第23号借款费用基本上一致。3.2.2扩大了资本化的借款范围 旧准则下，可允许资本化的借款费用仅限于专门借款，新准则中允许资本化的借款范围不仅包括专门借款，也包括一般借款。一方面，由于一般借款和专门借款费用的性质是一样的，借款范围的扩大使得相关资产的成本核算更为准确，同时逐步与国际会计准则趋同，更能体现实质重于形式的原则；另一方面，在会计实务中，一定程度上增加了利润的操纵空间。如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来不会有太大的问题。但现实中的经济业务错综复杂，往往会涉及多笔专门借款，多笔一般借款，并且投资的在建工程会有很多项，这便使借款费用资本化的会计处理变得很复杂，同时
