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4、各项资产进行检查将各项资产实际发生的减值确认为企业的一项费用或损失以使企业的资产回归其真实价值。然而从目前企业执行减值政策的情况来看存在着诸多问题并未达到制度制定者的预期目的资产减值政策甚至成为了一些上市公司操纵利润的新的手段。笔者认为有必要对我国的资产减值会计理论和实务作进一步探讨以提高我国会计信息的质量。 一、我国资产减值会计存在的突出问题 企业会计制度的有关规定扩大了资产减值会计核算的范围明确了资产减值的确认标准加强了资产减值会计信息的披露规范为我国企业进一步贯彻谨慎性原则、提高会计信息质量提供了制度保证。新制度的执行有利于挤出企业资产水分清除劣质资产对会计信息真实性的影响使会计报表反映
5、资产的真实价值。然而由于种种原因我国资产减值会计实务中仍存在一些突出问题值得我们进行分析和加以解决。 第一确认与计量难度较大。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准只要资产发生减值即当资产可收回金额低于账面价值时就予以确认。然而要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。究其原因一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全使资产减值准备的计提缺乏依据。二是固定资产、无形资产入账后由于技术更新、市价下跌等原因会发生价值贬损对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力需要多个部门协同认定甚至需要企业外部的专业评估机构参与才能认定。这项工作不仅难度较大而且往往滞后于会计
6、信息披露时间。三是应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作就目前来说在我国还很难做到。四是企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量(应收款的坏账准备虽然是按比例提取但提取比例是在逐项分析可收回性的基础上确定的)。企业资产的种类繁多要对成千上万种资产的可变现净值或可收回金额逐一确认和计量难度太大。 第二计提被滥用。一是计提资产减值准备成了上市公司操纵利润的新的手段。一些经营状况恶化的上市公司利用会计政策变更之机计提了巨额的资产减值准备借以释放经营压力为未来财务状况迅速好转进行盈余管理。上市公司利用计提准备操纵盈余的方式是集中在某一年巨额计提准备造成
7、当年巨亏来年可轻装上阵不提或少提准备为利润增长埋下伏笔;往年先多提资产减值准备当年部分冲回以调控盈余;不计提或少计提资产减值准备虚增利润。资产减值准备之所以被上市公司大肆用来操纵盈余其原因是由于企业会计制度对各项资产减值准备的计提只作了原则规定计提标准及比例则由企业根据情况自行确定这在客观上为上市公司用此调节盈余提供了可能;由于实行连续两年亏损将ST处理、三年连续亏损将暂停上市及退市的规定一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策在亏损一年后的第二年往往会不提或少提资产减值准备以争取盈利避免被ST处理;另一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备希望借助这种“一次亏个够”的做法博取公
8、司最终盈利的可能和恢复上市的机会。还有一些上市公司在以前年度虚增了收入、隐瞒了费用从而形成了较严重的“资产泡沫”为了释放风险而计提巨额资产减值准备对资产负债进行清理。二是计提资产减值准备成了上市公司控股股东逃废债务的手段。在2002年年报中许多上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值准备。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。我国上市公司股权结构特殊即使经过一年多的股权分置改革国有股东在上市公司中仍占绝对控股地位公司治理的内部人控制弊端仍未得到根本改变。除此以外上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备也有内外勾结逃废债务的可能。三是资产减值会计政策执行得不彻底。
9、不同的行业、同一行业的不同企业在不同的资产项目上计提的资产减值准备差别很大。有的企业在某些资产项目上没有计提有的企业则进行全额计提。这虽然是因为企业的具体情况各不相同但资产减值准则确实给企业留下了较大的职业判断空间为企业根据自身需要利用减值政策提供了条件。 第三外部监管难度大。一是资产减值准备计提的公允性难以衡量。短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定可变现净值存在较大的主观性其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流
10、量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率更具有不确定性资产减值准备计提弹性过大使计提不仅缺乏衡量标准而且缺乏制约手段。二是资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲企业外部人员对企业的资产形态、使用价值知之甚少。因此注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。 二、我国资产减值会计存在问题的原因 会计政策本身的局限性。与美国及国际会计准则相比我国的规定相对来说比较模糊在计提标准、计提范围等方面没有明确的计算程序给企业留出了很大的选择空间。在公司治理结构不规范和市场经济体系不完善的情况下必然出现实务中执行资产减值会计政策的随意性。 会计人员职业判断能力差
11、达不到执行资产减值会计政策的要求。新的资产减值会计政策大大扩展了计提资产减值的范围向以现值为基础的计量标准迈出了一大步长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款等资产的期末计价均以未来可回收金额为基础。这就需要会计人员在进行资产减值比较时进行大量的职业判断。由于我国市场经济基础薄弱有规律的市场价格体系并未形成给会计人员进行现金流量的预计带来很大的困难。 公司治理结构欠佳。运用资产减值会计政策的目的是提高会计信息的质量为会计报表使用者提供更真实的资产价值信息。这一目的的实现应建立在较为完善的公司治理结构基础之上。资产减值会计只提供了提高会计信息质量的方法却不能完全保证企业管理当局不滥用其中的职业判断
12、。解决企业和会计人员滥用职业判断的一个方法可能就是强制企业披露有关估计和判断的信息。 市场经济发展程度不高。大量的关于企业的未来经济利益或现金流入的信息需要从尽量活跃的市场经济运行环境中取得。在经济发展程度还不足以形成一个统一的交易信息系统时要求能够获取具有实际意义的预期收益信息也许是一种强求。 三、规范我国资产减值会计的建议 职业判断的规范提高会计人员综合素质。资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高除了应具有扎实的会计专业知识外还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。因此要想进一步扩大资产减值会计制度的实施范围决不能忽视会计人员职业判断能力的培养问题否则资产减值会
13、计制度将难以推行不利于我国资产减值会计制度与国际惯例充分接轨。所以笔者认为应从以下两方面着手加大对会计人员职业判断能力的培养力度。第一在会计环境方面一是要加快具体会计准则建设;二是要进一步完善资本市场为资产减值计量属性的选择提供可靠的保障;三是要加快会计人才市场的培育和完善规范会计职业体系为会计职业判断提供良好的外部环境。第二在会计教育方面一是要在高等会计教育中按照市场对人才的要求重视对学生综合素质和能力的全面培养培养学生的综合判断和应变能力为他们将来进行会计职业判断奠定坚实的理论基础;二是要加强会计人员的岗位继续教育会计教育是一种终生教育目前我国已建立起较为完善的会计继续教育体系我们应发挥这
14、一优势加强在职人员的财税、金融、财务管理、计算机及外语、企业管理等相关知识的教育提高其会计理论水平和管理水平使企业会计真正从“算账型”向“管理型”跨越。 税法的规范有限度地许可企业对减值风险的估计。随着我国财税分离格局的形成所得税税前差异扩大已成为现实由此引起的按会计制度确定税前会计利润时的费用扣除与按税法确定企业纳税所得额时的税前扣除的差异将大大增加。但是笔者认为在市场经济中企业所面临的风险无处不在在会计上充分估计各种风险、计提减值准备是企业抵御风险可能带来损失的有效手段。税法如果无视企业风险的存在而一味强调保证财政收入其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力最终伤及税基。因此税法必须从增收
15、与涵养税源的辩证关系出发客观地认识企业可能存在的风险而不是一律加以排斥正如税法允许企业计提坏账准备一样也应当许可企业计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备等。为了防止企业利用风险估计有意进行偷逃税款和延迟纳税税法可以对计提各项减值准备的条件和比例作出相应的规范从而既可以缩小税法与会计制度的差异又可防范企业非法行为的发生。 独立审计准则的规范尽快出台审计准则加大监督力度。对资产减值会计的审计在许多方面有别于其他一般业务的审计它增加了独立审计的风险、难度和工作量。因而需要制定相应的资产减值会计审计程序和方法。我国尚未有这方面的审计准则出台如果独立审计不能对资产减值会计进行有效的监督就会削弱资产减值会计信息的可信程度。只有尽快建立起与资产减值会计有关的审计准则使资产减值会计的审计规范化才能保证
