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1、美国注册会计师同业复核制度研究报告 建立和完善注册会计师行业自律监管体制，是行业有效履行职责的重要保障，是行业健康运营和规范发展的迫切需要。研究和借鉴国外行业自律性监管方式，发明性地建立适合我国国情的行业自律监管方式和制度已是当前行业发展的重要内容。本期编发的美国注册会计师同业复核制度研究报告介绍了美国注协的做法和改革意向，供参考。目 录前言第一部分 美国行业自律监管体制的背景资料 行业自律监管体制的历史沿革 同业复核受到的质疑及其评价 改革方案对同业复核制度的冲击 第二部分 美国同业复核制度的核心内容 同业复核制度的定位 同业复核小组的组织 系统复核概述 业务复核概述 报告复核概述 同业复核
2、报告结果的解决程序 同业复核委员会规范第三部分 美国注册会计师协会对同业复核制度的革新建议 前 言起源于上世纪70年代并广为西方各国借鉴和推广的美国注册会计师行业的同业复核制度（Peer Review），随着安然事件的爆发，引起了人们新一轮的关注和思考。同业复核制度产生的历史背景是什么？具有哪些积极作用和局限性？安然事件之后，同业复核制度是寿终正寝还是改革后以新的面貌重新出现？带着这些问题，通过研究相关的文献资料，我们编写了这份研究报告。针对以上问题，本报告重要涉及美国同业复核制度的以下三个问题：历史沿革、核心内容和革新建议。从历史发展的角度来看，以同业复核为核心的美国注册会计师行业自律监管体
3、制的确立、发展都与资本市场息息相关。同业复核制度的核心内容由美国注册会计师协会同业复核委员会所制订的同业复核算施与报告准则规定。根据准则，同业复核制度被定位于帮助教育。根据复核对象和规模不同，同业复核被分为系统复核、业务复核和报告复核三种类型。系统复核重要针对被复核事务所质量控制系统的设计及运作情况发表意见，重要采用事务所互查和联合检查的方式进行。复核人员需要通过实行各种必要的复核程序，涉及符合性测试等，对发现的各种错漏问题的性质进行职业判断，最终形成标准无保存、保存意见和否认意见类型的复核报告，如有必要，复核人员还要提供有关的管理建议书。业务复核重要针对鉴证等特定业务是否符合相应准则。复核过
4、程与系统复核类似，也需要提交不批准见类型的复核报告以及必要的管理建议书。报告复核重要针对报表编制业务，最终报告只需要列举所有的复核意见和建议。假如被复核事务所拒绝与复核人员合作，或者拒绝某些业务被复核，则有也许导致丧失参与同业复核的注册资格。同业复核工作由美国注册会计师协会的同业复核委员会负责，在美国注册会计师协会的证交会业务部（SECPS）注册的事务所必须在三年内参与一次同业复核。安然事件引发的系列财务欺诈案导致了整个会计师行业监管体制的重大变化，同业复核受到质疑。美国注册会计师协会着手对同业复核制度进行修订，增长了关于事务所责任方面的规定，以增强同业复核的权威性和威慑力。由于研究资料所限，
5、关于美国注册会计师行业同业复核制度的理解难免有失偏颇，需要此后进一步加强研究。美国会计师行业的同业复核制度通过20数年的运转，今天走到了一个十字路口，正处在调整、改革和创新的动态时期，我们将密切地关注、跟踪其下一步的走向。第一部分 美国行业自律监管体制的背景资料同业复核制度是美国注册会计师行业自律监管的核心内容，是指由注册会计师组织自己的力量，针对提高自身的执业质量自觉、自愿采用的改善、教育性措施。全面理解同业复核制度，一方面要了解美国的行业自律监管体制。注册会计师的行业自律监管体制自身具有丰富的内涵和拓展空间，是在美国特殊的资本市场环境和政治环境下的产物，了解美国行业自律监管体制的历史背景资
6、料，有助于理解美国会计师协会实行同业复核制度的本质内涵。一、行业自律监管的历史沿革这里所指的注册会计师行业自律监管，重要是指注册会计师行业自律性执业质量监管体制，也就是狭义的行业监管。在美国，1977年公众监督委员会（POB）和AICPA证交会业务部（SECPS）的建立被认为是美国注册会计师行业自律监管体制建立的标志。而由SECPS具体负责实行的同业复核制度更是被认为自律性监管的核心和标志。在美国资本市场的历史发展过程中，公司的财务欺诈案的发生也呈现出周期状态，平均每三四十年均出现一次系列审计失败潮，直接关系甚至是决定着注册会计师行业的发展。安然事件之前的重大变革出现在20世纪70年代，当时美
7、国经历了自30年代经济危机之后系列重大审计失败案，导致美国国会参众两院于1977年和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管，切实保护公众投资者的利益等问题举行了一系列的听证会。在调查过程中，国会重要关注的问题是，注册会计师能否发现和阻止公司对外提供非法资金这类违法行为。通过周密的调查和讨论，参众两院分别通过了法案，规定重新建立会计职业监管体制。根据这两份法案，AICPA不得不面临两种历史性选择，一种是接受外部监管的介入；另一种便是建立强有力的行业自律体制。为了避免政府全面介入对职业权威的冲击，AICPA向国会提出实行注册会计师行业自律监管。根据这一精神，AICPA制订了一套的自律监管方案，
8、并与美国SEC商讨达成协议，于1977年成立了公众监督委员会POB。POB的定位是代表公众利益，并通过监督AICPA证交会业务部SECPS的同业复核工作，实现对注册会计师独立性和执业质量监管的目的。POB的五名委员组成分别来自商界、职业界、立法及监管部门。POB的重要职责涉及：（1）监督和评价由SECPS组织的同业复核等活动；（2）监督同业复核委员会的工作，该委员会的重要负责同业复核的执行情况；（3）监督SECPS的其他活动。SECPS与POB几乎同时成立，是AICPA与SEC协商成立POB之后，配合POB实行行业监管而成立的执行部门，这也决定了SECPS虽然属于AICPA内部机构，但必须同时
9、接受AICPA和POB的监督，专门负责监管从事上市公司审计服务的会计师事务所。最初，执行上市公司业务的事务所可以自愿加入SECPS，但从1998年开始，AICPA修订章程规定执行上市公司业务的事务所必须加入SECPS，接受其监督。安然事件之前SECPS的事务所会员达成了1250家，承接了美国资本市场上99%的上市公司审计业务。SECPS下设多个委员会，负责执行各项活动。其中最重要的就是同业复核。这也是SECPS会员事务所强制参与的质量控制活动。POB与SECPS的重要关系可以通过下图进一步说明：POB(由五名代表公众利益的委员组成)SECPS执行委员会（Executive Committee）
10、同业互查委员会PRC质量控制调查委员会QCICSEC法规委员会（SEC Regulations Commiittee）专业问题工作小组（Professional Issues Task Force）监督SEC监督AICPA资金从上图可以看到，以POB和SECPS为代表的行业自律监管模式的三个基本特点：（1） POB的形式独立。无论是从POB的基本定位，还是其人员配备而言，POB都试图以一种独立监管力量的形象出现；与刚刚建立的上市公司会计监察委员会（PCAOB）颇为类似。（2） SECPS的资源。在AICPA的设立下，SECPS重要依靠业内资源，涉及财力资源。（3） 同业复核制度是联系内外部监管
11、力量的关键。作为SECPS的会员，必须接受的两项检查便是同业复核和针对涉嫌上市公司审计失败的质量控制调查委员会的专项调查。其中后者重要是针对个案，平常监管工作，更重要的是作为事前的防范措施，重要依赖同业复核。同业复核不仅是SECPS工作的重点，更是POB乃至SEC所代表的公众利益，对整个注册会计师行业实行所谓“监管”的落脚点。二、同业复核受到的质疑及其评价2023年12月2日，美国能源巨子安然公司正式向法院申请破产保护，引起了整个资本市场的震动，投资者损失惨重。为安然公司提供审计服务的安达信会计师事务所，不仅在审计质量方面存在问题，还在安然事件东窗事发之前大量销毁与安然审计有关的资料文献，最终
12、导致了安达信全球的分崩离析。加之世通公司、施乐公司问题先后曝光，重创了投资者的信心，注册会计师行业的诚信也受到了质疑。2023年6月SEC发表了有关加强审计程序监管的报告，指出“现有的自律监管机制并不能产生可信的结果。这种失败是我们结识到，不能指望通过修改现有的自律制度或者对监管机制做出少量变革就能实现目的。”报告重点对同业复核制度的设计缺陷进行了阐述：（1） 同业复核只是“互相挠痒”，无法发挥有效的作用。 1999年SEC曾建议成立“同业复核程序工作小组”，专门针对同业复核程序进行调查研究。该小组在2023年提交的报告中已经列举了同业复核存在的诸多问题并提出了改善意见。以此为基础，SEC在同
13、年8月建议POB成立“审计有效性小组”，继续对同业复核加以指责，明确提出，按照现有同业复核规定和质量控制准则，那些审计质量较差的事务所同样可以获得标准无保存意见的复核报告。（2） 对注册会计师及事务所的惩戒不力。 同业复核的基本定位在于对事务所进行帮助教育，采用的措施多为补救性措施，不强调对会计师和事务所的处罚。此外AICPA的处罚一般只是强制后续教育和暂停会员权利，最严厉的措施也只是取消其会员资格，这种处罚并不能对实际从事执业活动产生实质性影响和损害。（3） POB无法保持应有的独立性。 POB的经费来源是通过SECPS筹集，由于缺少财务上的独立性，POB的形式独立丧失了意义。笔者认为，SE
14、C的评论，尽管揭示了问题，但并没有讲明白问题的根源。比如，新成立的PCAOB的经费也来源于登记收费等监管对象，同样也有独立性局限性之嫌；再如，POB也是一个独立于AICPA的机构，与PCAOB独立地位同样，SEC均没有交代。事实上问题根源在于两种制度安排的权威性大相泾渭。POB只是AICPA与SEC的一种协商安排，国会认可而已，而PCAOB由于安然事件的推动力，有强大的萨班斯法案撑腰，赋予了调查和处罚的杀手锏。三、改革法案对同业复核制度的冲击针对如何重新定位和加强对注册会计师行业的监管，美国参众两院下属的各相关委员会展开了系列调查，举行了大量听证会，并且立即着手研究新的立法，从法律环节改善整体监管制度。国会陆陆续续提交了几十项改革法案，其中对注册会计师行业影响最大的便是参众两院联手推出的萨班斯法案，2023年7月30日总统布什正式签署了这一法案，并发表发言告诫注册会计师“你们行业的严格标准必须毫无例外地得到遵守，审计师要接受审查，会计师必须承担其责任。”针对即将根据此法案建立新的注册会计师监管机构，总统还特别强调“该机构将为公众审计的诚信确立明晰的标准，将
