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1、会计实务类价值文档首发！兼并重组中的税务问题（一）-财税法规解读获奖文档此次55号公告的出台，从政策层面确认了企业重组过程中未抵扣进项税转移做法的合理性 在中国产业升级和国际化的进程中，企业通过兼并重组不断发展并实现市场资源配置的优化，是符合经济规律的选择。在企业兼并重组的过程中，法规环境，特别是税法将在很大程度上影响重组并购的进行。我们希望通过一个系列的讨论，从境内外并购重组的法律和税收角度与企业共同探讨重组并购中的相关问题。 2012年12月13日，国家税务总局发布了关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第55号，以下称55号公告）。这对此前一直未予
2、明确的资产重组增值税留抵税额的处理具有重要的意义。 背 景按照现行的增值税一般规则，当期进项税额大于当期销项税额时，超过部分的进项税额不得退税，而只能结转至下期由该纳税人继续抵扣。所以，当一般纳税人终止经营活动并办理税务注销时，其尚未抵扣的增值税进项税额通常会成为无法收回的损失。由于企业重组的实施往往涉及税务注销，上述税务事项尤其受到相关企业的关注。 国家税务总局2011年发布的第13号公告（以下称13号公告）规定，在资产重组过程中，纳税人将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的行为，不属于增值税的征税范围。但公告并未明确上述交易中，如果转让方存在留抵税额时，如何在免税
3、转让的情况下进行处理，由此再度引起了业界的讨论。 有观点认为，该项交易中，无论受让方从事的业务是否与转让方完全一致，转让方的经营活动实质上已由受让方延续，而免税处理的目的在于鼓励企业重组，如果不允许抵扣留抵进项，实际上会人为增加并购的税收成本，降低政策鼓励企业重组的效力。所以从鼓励并购重组，维持增值税抵扣链条的角度出发，应允许转让方将对应的未抵扣进项税额结转至受让方继续抵扣（特别是当转让方随即注销的情形）。 实务操作中，这一观点亦得到某些税务机关的支持，但由于缺乏明确的法规依据，通常只能作为特殊的个案处理，而且仅见于注销企业和存续企业同属一个市级或省级税务机关管辖的情况。在更多的情形下，由于缺
4、乏具体的指引而难以操作，很多企业在重组的过程中放弃了免税处理的待遇而选择对相应的资产开具增值税发票，但在这样的转让下开票又会面临交易界定和定价等多个问题，亦非解决问题的明道。 此次55号公告的出台，从政策层面确认了进项税转移做法的合理性，并在一定程度上给出了操作的指引，从而使企业能在更位清晰的情况下，就增值税进项抵扣转移事项，完成与税务机关的沟通和操作。 55号公告要点根据55号公告的规定，增值税一般纳税人（以下称原纳税人）将尚未抵扣的进项税额结转至其他增值税一般纳税人（以下称新纳税人）必须同时满足以下两项条件： 原纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给新纳税人。 原纳税人
5、按程序办理注销税务登记。 在程序方面，原纳税人主管税务机关应核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单（以下称转移单）。新纳税人主管税务机关应将转移单与纳税人报送资料核对确认无误后，才能允许新纳税人继续申报抵扣。这意味着留抵税额的结转必须分别经过原纳税人、新纳税人双方主管税务机关的审核和确认。 评 述 对于资产重组过程中，需要办理注销但仍有留抵税额的纳税人而言，55号公告有望为其避免留抵税额无法收回的损失而提供更为简便有利的处理方式。在过去的规定下，这类纳税人可能需要在临近注销前构建有形动产交易，以达到合理产生销项税消化留抵税额的效果。如
6、果纳税人无法合理产生足够的销项税额（比如没有有形动产可以转让，转让的价格无法合理确定以达到消化进项目的或适用13号公告的规定不征收增值税等情形），则或者可能使相应的留抵税无法全部收回，抑或产生增值税附加和其它的额外转让成本。而55号公告实施后，上述纳税人就能以合理的程序通过将留抵税额直接结转至其他纳税人的方式解决问题了。 然而，对于企业重组交易中的留抵税额处理，例如，哪些情况符合55号公告规定的处理条件，仍有一些不确定之处以及实务问题需要引起关注： 1）资产重组的定义 55号公告仅适用于纳税人的资产重组行为，但资产重组的概念在现行的增值税税体系中尚未得到清晰的定义。而13号公告也只提到了合并、
7、分立、出售、置换等资产重组过程中出现的交易形式。虽然有理由认为，55号公告中的资产重组应该也会包括合并、分立等形式。但实践中资产重组的具体形式可能较为多样，如果不进一步予以明确，可能会给实务操作带来一定的不确定性。 此外，法规对经营前后的业务延续性也作了明确规定，重组后新纳税人可能基于经营和其他方面的原因，不再完全延续原有的经营业务的情况。尽管考虑到同一纳税人也可能出现业务改变而并不影响其增值税进项抵扣的类似情况，但实践中仍然可能成为税务机关的质疑方向。 2）多个新纳税人的处理 从字面上看，55号公告并未对新纳税人的数量作出限制。但实务中，如果原纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给两个及以
8、上新纳税人时，那么尚未抵扣的进项税额应如何结转？是否必须按一定比例在新纳税人之间进行分配？这些问题在55号公告中并未得到回答。 3）营改增试点对进项税抵扣的限制 根据营改增试点政策，试点地区的原增值税一般纳税人兼有试点应税服务的，截至营改增实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从试点应税服务的销项税额中抵扣。对于试点地区的新纳税人而言，当原纳税人的留抵税额结转至新纳税人以后，新纳税人是否仍须根据上述政策，对这部分留抵税额的来源进行区分后再作抵扣？这一涉及分类业务分时配比的问题，同样有待澄清。 4）未注销或仅转让部分业务时的处理 如果增值税一般纳税人仅转让部分业务（一项包含相关的资产、负债和劳动力
9、的完整业务），或者即使转让了全部业务但并不办理注销，则与这部分业务对应的未抵扣进项税额无法根据55号公告结转至受让方继续抵扣。而据我们了解，部分税务机关允许原纳税人将这部分进项税额继续用于抵扣；但也有税务机关认为，如上述交易已适用13号公告的规定而不属于增值税应税范围，则应对其留抵税额作转出处理，即对转让方而言仍会成为一笔无法回收的损失。对此，如何明确13号公告和55号公告之间的相互衔接将会有所帮助。 此外，还有诸如是否应当将增值税的进项转移单独作为一项资产转移，从而在交易的其它税收处理中进行考虑等问题，也有待进一步探讨和明确。 建 议 虽然55号公告没有提及原纳税人将未抵扣进项税额结转至新纳
10、税人时，新纳税人是否需要向原纳税人单独支付对价；但在商业实践中，留抵税额是否结转仍可能对资产估值产生影响，并进而影响重组价格。因此，拟从事资产重组的纳税人须关注55号公告的适用情况，将其纳入交易定价的考虑因素。 对于拟适用55号公告的纳税人，则建议复核相应的留抵税额是否具备符合法定要求的抵扣凭证，以确保其结转抵扣顺利通过原纳税人和新纳税人两方税务机关的审核。 作 者上海德勤税务师事务所税务合伙人 结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。
