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1、一、 作业成本法的成因（一）、传统成本计算方法的缺陷 传统的成本计算方法下，直接材料和直接人工可以直接归属到各个成本计算对象，而间接费用的处理由两个步骤组成：第一步，将所有间接费用分配到各个成本中心；第二步，将各成本中心的成本分配到各个成本计算对象。在将按各成本中心归集的间接费用分配给各个产品时，主要以直接人工工时、直接人工成本为分配基础，其他还有如机器工时、产出单位、材料成本和主要成本等。这种基于数量的分配基础，其合理性取决于间接费用是否完全与生产数量相联系。在制造费用占全部费用的比重很小、其高低对总成本影响不大的情况下，这种分配方法因简单易懂、资料容易取得而比较合理，产品成本的信息也比较准
2、确。制造费用大大增加；直接人工工时和直接人工成本的大大降低；与工时无关的费用的快速增加，选用基于工时的标准来分配制造费用，扭曲了成本信息。更为重要的是，许多间接费用的发生与生产数量并无直接联系，如果仍以单一分配标准分配间接费用，就容易导致产品成本的高估或者低估。（二）、作业成本法产生的背景 进入20世纪70年代，以计算机技术为代表的高新技术，使得制造业的生产环境、技术工艺发生了重大变化。企业传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产与消费者个性化的需求不相适应，这就需要以“柔性制造系统”取代传统的大规模生产系统。所谓“柔性制造系统”，其实质就是在计算机的控制下，企业生产过程能够迅速地由生产一种
3、产品转向另一种产品或者适应产品需求的变化进行单件或小批量生产。传统成本核算方法主要针对规模经济下的大批量生产，“柔性制造系统”一定程度上破坏了传统成本核算方法赖以存在的基础，它导致企业成本中间接费用急剧增加、直接人工比例越来越少等生产经营的新特征，这对制造费用的合理分配提出了更高要求。 适时制不同于传统的生产模式。传统的生产模式是一只那个“推动式”的模式，在适时制下，则转变成一种需求拉动式的生产模式，其基本知道思想是“只有在顾客需要时才生产”，这里的“顾客”不仅仅是企业最终产品的供应对象，而是泛指下游生产环节。 确定与产品成本有关的成本动因是作业成本会计的本质所在。 会计实务界对完全成本法的追
4、求是作业成本法得以产生的现实土壤。在成本会计的发展史上，先有完全成本法，后有变动成本法。在新的制造环境下，变动成本所占的比重越来越小，固定成本所占的比重则越来越大，只考虑变动成本将会使成本信息严重扭曲，同时，把固定成本作为期间费用处理，也无益于对间接费用的成本控制。 经过不断尝试，西方会计界普遍认为最为彻底的变革是以作业作为间接费用的分配基础，而与之相适应的成本计算方法就是作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC法）。（三）、作业成本法的产生 美国杰出的会计大师埃里克科勒（Eric Kohler）基于对20世纪30年代水力发电活动的思考，首先使用了“作业”这一概念。
5、他认为作业指的是一个组织单位对一项工程、一个建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献。科勒第一次把作业的观点引入会计和管理之中，认为所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。这是作业成本法的萌芽。 美国教授乔治斯托布斯（George J. Staubus）是另一位早期研究作业成本法的学者，他在1954年的收益的会计概念、1971年的作业成本计算和投入产出会计、1988年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提 出了一系列作业成本观点。到了20世纪80年代，芝加哥大学的青年学者罗宾库伯（Robin Cooper）与哈佛大学教授罗伯特卡
6、普兰（Robert S. Kaplan）从1988年起先后在成本管理杂志上发表了四篇有关作业成本法的文章，并在哈佛商业评论上发表了论文计量成本的正确性：制定正确地决策。这些著名的论文，对作业成本法的定义、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等都作了深入分析和探讨。二、 作业成本法的理论基础作业成本法，是以作业消耗资源和产品消耗作业为基础前提的，以作业为核算对象，依据资源将资源成本分配到作业中心，再将作业中心的成本以作业动因为基础追踪到产品成本，从而计算出各种产品的总成本和单位成本。 （一）、资源 资源是指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目
7、，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。制造业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。 （二）、作业、作业链 作业是指企业组织为了某一目的而进行消耗资源的活动或事项。作业有三个基本特征：1. 作业是投入产出因果连动的实体2. 作业贯穿于企业经营的全过程3. 作业是可量化的基准一个企业的实质就是各项作业的集合体。 作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入了一个中介，即作业。作业成本法的基本思想是作业消耗资源
8、，产品消耗作业。 企业的各项作业按照其层次可以分为四类：1. 单位作业单位作业的成本与产品产量成比例变动2. 批作业批作业的成本与产品的批数成比例变动3. 产品作业产品作业与产品产量及批数无关，而与产品项目成比例变动4. 能量作业能量作业不同于单位作业、批作业和产品作业，它与个别产品相脱离，因而成本分配具有主观性。 企业本身就是一个由此及彼、由内到外的作业链。 （三）、价值链 作业转移的同时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作业的价值的集合。 增值作业是指对企业或顾客有用，能够创造价值的作业。 非增值作业是指不会增加价值的作业，这种作业的增减变动并不影响顾客价值
9、的大小。 企业要尽可能减少乃至消除非增值作业，即使是增值作业，也要尽可能减少其资源消耗量，提高作业效率。企业为实现其经营目标，不能停留在“产品”层次上，而必须通过作业分析，优化作业链和价值链。 （四）、成本动因 成本动因（Cost Driver），即成本驱动因素，是指决定成本发生的活动或事项，如材料搬运次数、机器工时数、订购次数等。成本动因是驱动或产生成本、费用的因素，是归集、分配成本的标准。成本动因包括资源动因和作业动因。 资源动因（Resource Cost Driver）,是指资源消耗量与作业量之间的关系，它是将资源成本分配到作业中心的基础，是把资源成本归集、分配到作业的标准。在具体分配
10、时，由于资源是一项一项地分配到作业中心的，于是就产生了作业成本要素。 作业动因（Activity Cost Driver），是指作业消耗量与企业产出量之间的关系，它是将作业中心的成本分配到最终产品或劳务的基础。 （五）、作业成本法的基本思路 作业成本法下，费用的归集和分配，是基于两个基本认识：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。 作业成本法是以资源流动为线索、以资源耗用的因果关系作为成本分配依据的，从而大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，因而能够提供更为准确的成本信息，更好地满足有关各方对会计信息的要求。直接追溯直接追溯按生产部门 归 集按与产出量相关的标准分配直接材料直接人工间接费用车间 / 部门成本库 产 品
