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1、第十三章 债务重组的核算与检查第一节 债务重组概述一、债务重重组的含含义企业经营的的好坏，一一方面受受市场等等外在因因素的影影响，另另一方面面受自身身经营管管理方式式的影响响。市场场经济的的发展，一一方面为为企业的的生存和和发展提提供了更更为广阔阔的空间间，另一一方面也也使企业业之间的的竞争更更趋激烈烈。在市市场经济济竞争激激烈的情情况下，一一些企业业可能因因经营管管理不善善，或受受外部各各种因素素的影响响等，使使财务状状况发生生困难，导导致盈利利能力下下降或出出现亏损损，现金金流转不不畅，出出现暂时时性的资资金紧缺缺，难以以按期偿偿还债务务。在此此情况下下，作为为债权人人，一种种方式是是可以
2、通通过法律律程序，要要求债务务人破产产，以清清偿债务务；另一一种方式式，可以以通过互互相协商商，债权权人作出出某些让让步，使使债务人人减轻负负担，渡渡过难关关。因此此，债务务重组是是解决债债权人和和债务人人之间就就现有债债务如何何清偿所所发生的的经济事事项。根据我国会会计准则则，债务务重组是是指债权权人按照照其与债债务人达达成的协协议或法法院的裁裁决同意意债务人人修改债债务条件件的事项项。债务务重组的的定义表表明不论论何种债债务重组组形式，只只要修改改了原定定债务偿偿还条件件的，即即债务重重组时确确定的债债务偿还还条件不不同于原原协议的的，均作作为债务务重组。以下情况不不属于债债务重组组：（一
3、）债务务人发行行的可转转换债券券按正常常条件转转为其股股权；（二）债务务人破产产清算时时发生的的债务重重组；（三）债务务人改组组，债权权人将债债权转为为对债务务人的股股权投资资；（四）债务务人借新新债偿旧旧债。二、债务重重组的方方式（一）债务务人即期期清偿债债务的债债务重组组债务重组后后，债务务人按债债务协议议规定即即期清偿偿债务，其其主要方方式有：以低于债债务账面面价值的的现金清清偿债务务是指债务人人以低于于债务账账面价值值的现金金清偿债债务，对对于债权权人而言言，是以以低于债债权账面面价值的的现金收收到债权权，即债债权人放放弃了部部分债权权。 以非现现金资产产清偿债债务是指债务人人转让非非
4、现金资资产给债债权人以以清偿债债务的债债务重组组方式，对对于债权权人而言言，是以以接受非非现金资资产收回回债权。债债务人用用于偿债债的资产产主要有有存货、短短期投资资、固定定资产、长长期投资资、无形形资产等等。 债务转转为资本本是指债务人人将债务务转为资资本，同同时债权权人将债债权转为为股权的的债务重重组方式式。但债债务人根根据转换换协议，将将应付可可转换公公司债券券转为资资本的，属属于正常常情况下下的债务务转资本本，不作作为债务务重组处处理。以债务转为为资本用用于清偿偿债务，对对于股份份制企业业在法律律上有一一定的限限制。例例如，按按照我国国公司司法规规定，公公司发行行新股必必须具备备一定的
5、的条件，只只有在满满足公公司法规规定的条条件后才才能发行行新股。企企业应在在满足国国家规定定条件的的情况下下，才能能采用将将债务转转为资本本的方式式进行债债务重组组。 以上几几种方式式的组合合是指采用以以上几种种方法共共同清偿偿债务的的债务重重组形式式。如，以以转让资资产清偿偿某项债债务的一一部分，另另一部分分债务通通过债务务转为资资本进行行债务重重组。（二）债务务人延期期清偿债债务的债债务重组组债务重组后后，债务务人未能能即期清清偿债务务，而按按照债务务重组协协议于以以后一定定时期内内清偿债债务的。其其主要方方式有： 以非现现金资产产清偿债债务。债债权人同同意债务务人在日日后一定定期间内内以
6、非现现金资产产清偿债债务。 债务转转为资本本。债权权人同意意债务人人在日后后一定时时期内将将债务转转为资本本。 修改其其他债务务条件，是是指修改改不包括括上述第第一、第第二种情情形在内内的债务务条件进进行债务务重组的的方式，如如减少债债务本金金、降低低利率、免免去应付付未付的的利息、延延长债务务偿还期期限并加加收利息息等。 以上几几种方式式的组合合。是指指采用以以上三种种方法共共同清偿偿债务的的债务重重组形式式。如，以以转让资资产清偿偿某项债债务的一一部分，另另一部分分债务通通过债务务转为资资本和降降低利率率进行债债务重组组。三、债务重重组日债务重组可可能发生生在债务务到期前前、到期期日或到到
7、期后。债债务重组组日是指指债务重重组完成成日，即即债务人人履行协协议或法法院裁决决，将有有关资产产转让给给债权人人、将债债务转为为资本或或修改后后的偿债债条件开开始执行行的日期期。另外，本章章所称的的债务重重组是指指持续经经营条件件下的债债务重组组，不包包括非持持续经营营条件下下的债务务重组（即即债务人人处于破破产清算算状态时时与债权权人之间间进行的的债务重重组）。第二节 债务重组的的会计处处理债务重组可可能发生生在债务务到期前前、到期期日或到到期后。债债务重组组日是指指债务重重组完成成日，即即债务人人履行协协议或法法院裁定定，将相相关资产产转让给给债权人人、将债债务转为为资本或或修改后后的偿
8、债债条件开开始执行行的日期期。一、债务重重组会计计处理应应遵循的的一般原原则： 无论是是债权人人还是债债务人，均均不确认认债务重重组收益益。 债务人人以低于于应付债债务的现现金资产产偿还债债务，支支付的现现金低于于应付债债务账面面价值的的差额，计计入资本本公积。债债权人受受让的现现金资产产低于应应收债权权账面价价值的差差额，作作为损失失直接计计入当期期损益。 债务人人以非现现金资产产抵偿债债务的，用用以抵偿偿债务的的非现金金资产的的账面价价值和相相关税费费之和与与应付债债务账面面价值的的差额，作作为资本本公积或或作为损损失直接接计入当当期损益益。债权权人接受受的非现现金资产产，一般般应按应应收
9、债权权的账面面价值加加上应支支付的相相关税费费作为入入账价值值。涉及及补价的的，债权权人收到到补价的的，按照照应收债债权的账账面价值值减去补补价，加加上应支支付的相相关税费费，作为为所接受受的非现现金资产产的入账账价值；债权人人支付补补价的，按按照应收收债权的的账面价价值加上上应支付付的补价价和应支支付的相相关税费费，作为为所接受受的非现现金资产产的入账账价值。如果涉及多多项非现现金资产产的，债债权人应应按各项项非现金金资产的的公允价价值占非非现金资资产公允允价值总总额的比比例，对对重组应应收债权权的账面面价值进进行分配配，并按按分配的的价值作作为各项项非现金金资产的的入账价价值。 以债务务转
10、为资资本的，债债务人应应将应付付债务的的账面价价值与债债权人因因放弃债债权而享享有股权权额的差差额，作作为资本本公积。债债权人应应按应收收债权的的账面价价值作为为受让的的股权的的入账价价值。如果债务重重组中涉涉及多项项股权，债债权人应应按各项项股权的的公允价价值占股股权的公公允价值值总额的的比例，对对重组的的应收债债权的账账面价值值进行分分配，并并按分配配后的价价值作为为各项股股权的入入账价值值。债务人以现现金、非非现金资资产、债债务转为为资本方方式的组组合清偿偿某项债债务的，债债权人应应先以收收到的现现金冲减减重组应应收债权权的账面面价值，再再分别按按接受的的非现金金资产和和股权的的公允价价
11、值占其其公允价价值总额额的比例例，对重重组应收收债权的的账面价价值减去去收到的的现金后后的余额额进行分分配，以以确定非非现金资资产、股股权的入入账价值值。 以修改改其他债债务条件件进行债债务重组组的，如如果重组组应付债债务的账账面价值值大于未未来应付付金额，债债务人应应将重组组应付债债务的账账面价值值减记至至未来应应付金额额，减记记的金额额作为资资本公积积；如果果重组应应收债权权的账面面价值大大于未来来应收金金额，债债权人应应将重组组应收债债权的账账面价值值减记至至未来应应收金额额，减记记的金额额作为当当期损失失。如果果重组应应付债务务的账面面价值等等于或小小于未来来应付金金额，或或重组应应收
12、债权权的账面面余额等等于或小小于未来来应收金金额，债债务人或或债权人人均不作作账务处处理。债债务人涉涉及或有有支出的的，应将将或有支支出包括括在未来来应付金金额中，或或有支出出实际发发生时，冲冲减重组组后应付付债务的的账面价价值，结结清债务务时，或或有支出出如未发发生，应应将该或或有支出出的原估估计金额额作为资资本公积积；债权权人涉及及或有收收益的，不不应将或或有收益益包括在在将来应应收金额额中，在在或有收收益收到到时，作作为收到到当期的的收益处处理。这里所称的的账面价价值，是是指某科科目的账账面余额额减去相相关备抵抵项目后后的净额额。如应应收账款款账面余余额减去去相应的的坏账准准备后的的净额
13、为为账面价价值。账账面余额额是指某某科目的的账面实实际余额额，不扣扣除作为为该科目目备抵的的项目（如如累计折折旧、相相关资产产的减值值准备等等）。二、债务重重组的会会计处理理 以低于于债务账账面价值值的现金金清偿债债务债务人以低低于债务务账面价价值的现现金清偿偿债务，即即债权人人豁免债债务人部部分债务务的，债债权人应应当将给给予债务务人豁免免的债务务作为损损失，转转入当期期营业外外支出，债债务人应应当将豁豁免的债债务转入入资本公公积。例 1：甲甲企业欠欠乙企业业购货款款 500,0000 元元。由于于甲企业业现金流流量不足足，短期期内不能能支付货货款。经经协商，乙乙企业同同意甲企企业支付付 3
14、00,0000元货货款，余余额不再再偿还。甲甲企业随随即支付付了 330,0000元元货款。乙乙企业已已对该项项应收账账款计提提了 110,0000元元的坏账账准备。 甲企业业的会计计处理：借:应付付账款乙企业业50,0000 贷:银行存存款 300,0000 资本本公积其他资资本公积积 200,0000 乙企业业的会计计处理：乙企业的债债务重组组损失 = 550,0000 300,0000 100,0000 = 10,0000（元）借:银行行存款30,0000 坏账账准备10,0000 营业业外支出出 债务务重组损损失10,0000 贷:应收账账款 甲企企业 50,0000 以非现现金资产产
15、抵偿债债务债务人可以以原材料料、库存存商品、固固定资产产、有价价证券等等清偿债债务。1、 债务务人以短短期投资资清偿债债务，债债务人应应当按照照应付债债务的账账面价值值结转，应应付债务务的账面面价值小小于用以以清偿债债务的短短期投资资账面价价值和支支付的相相关税费费的差额额，计入入资本公公积。债债权人应应当按照照应收债债权的账账面价值值加上应应支付的的相关税税费，作作为短期期投资的的成本，如如果所接接受的短短期投资资价值已已经发生生减值，应应当在期期末时与与其他短短期投资资一并计计提减值值准备。例 2：甲甲企业欠欠乙企业业购货款款 800,0000 元元，甲企企业短期期内不能能支付货货款。经经协商，乙乙企业同同意甲企企业以其其持有的的短期股股票投资资支付货货款，甲甲企业短短期股票票投资的的账面余余额为 60,0000 元，已已提跌价价准备为为 8,0000 元。乙乙企业对对该项应应收账款款计提 5,0000 元的坏坏账准备备，对收收到的股股票作为为短期投投资核算算。根据上述资资料，甲甲、乙企企业应在在债务重重组日作作如下会会计处理理： 甲企业业的会计计处理：应计入资本本公积的的金额 = 880,0000
