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1、会计实务类价值文档首发！查增的所得额允许税前弥补亏损-财税法规解读获奖文档国家税务总局日前发布关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告（公告第20号，以下简称公告），就查增的企业所得税额允许弥补以前年度亏损、补缴税款问题及相关处罚问题进行了规定。纳税人学习公告应该注意以下要点。 以前年度亏损可以弥补 公告规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。 例1：税务机关2010年12月对A公司2008年度企业所得税纳税情况进行检查。A公司2007年之前无亏损，2007年
2、亏损-1000万元，2008年盈利600万元（全部弥补2007年亏损），2009年亏损-50万元。检查后，税务机关查增A公司2008年度所得100万元，即2008年盈利应为700万元。 根据上述政策规定，税务机关查增2008年的所得额100万元，可以弥补2007年尚未弥补的亏损-400万元，仍有未弥补的亏损-300万元。A公司可以不补缴2008年度企业所得税。但必须调整以后年度的可弥补亏损额。 查增所得额不可弥补以后年度的亏损 根据公告规定，查增所得可以弥补以前年度亏损，弥补后仍有所得额的，应按规定计算少缴税款，但不得弥补检查所属年度以后年度的亏损。 例2：例1其他条件不变，税务机关查增A公司
3、2008年度所得500万元，即2008年盈利应为1100万元。可弥补2007年亏损-1000万元，但不能向后弥补2009年的亏损-50万元。因此，A公司应补缴2008年企业所得税（1100-1000）×25%=25（万元）。同时加收滞纳金（从2009年6月1日计算到2010年12月15日，563天）250000×5÷10000×563=70375（元）。 查增后应逐年调整应纳税所得额 查增所得额弥补以前年度亏损后，如对以后年度所得额和税收造成影响的，应该按规定调整以后年度的所得额，并相应重新计算相关年度应纳税额，补缴少缴的税款。 在例1中，虽然
4、A公司可以不需补缴2008年度企业所得税，但结转弥补的亏损额随即发生了变化。在查增2008年度100万元所得额之前，A公司2009年可弥补亏损（-1000+600）=400（万元）；2009年又继续亏损-50万元，2010年可弥补的亏损额为-450万元。查增2008年度100万元所得额之后，A公司2010年可弥补的亏损额为-350万元。 例3：假设例1其他条件不变，A公司2009年盈利350万元。当年未缴企业所得税，弥补以前亏损-400万元，还剩-50万元留待2010年弥补。查增2008年度100万元所得额后，则A公司2009年可弥补亏损额为-300万元，因此需补缴2009年企业所得税（350
5、-300）×25%=12.5（万元）。同时加收滞纳金（从2010年6月1日计算到2010年12月15日，198天），125000×5÷10000×198=12375（元），并且2010年没有可弥补亏损额。 通过以上举例可以看到，如果当年有留待弥补的亏损额，则查增企业所得税额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额。直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。 准确适用相关法律条文 以上只讨论了弥补亏损、补缴税款和加收滞纳金的问题。通常，查增企业所得
6、税额后还有另一个重要的问题，即如何对企业进行处罚。公告第20号规定：对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照中华人民共和国税收征收管理法有关规定进行处理或处罚。这一表述似乎显得比较笼统。而关于企业虚报亏损适用税法问题的通知（国税函2005190号）则说得比较明确：在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十三条第一款规定；在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十四条第一款规定。在适用法律予以处罚方面，公告与国税函2005190号文件是一致的。现就以上3例讨论处罚问题。 在例1中，A公司查增2008年100万元所得额后，没有在行为当年（2008
7、年）或相关年度（2009年继续亏损，2010年尚未汇算清缴）造成不缴或少缴应纳税款的事实，按税收征管法第六十四条第一款规定，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。 在例2中，A公司查增2008年100万元所得额后，当年少缴应纳税款25万元。不仅要如上计算补缴税款，加收滞纳金，还要按税收征管法第六十三条第一款规定，可处以罚款0.5倍5倍，罚款额12.5万元125万元。 在例3中，A公司查增2008年100万元所得额后，虽然当年未少缴应纳税款，但相关年度（2009年）少缴应纳税款12.5万元，同样适用税收征管法第六十三条第一款规定，可处以罚款6.25万元62.5万元。 2008年度以前事项
8、按新规定执行 查增2008年度之前的所得额，按以前规定是不能弥补以前年度亏损的。国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知（国税发1997191号）第一条第一款规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给予处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。显然，公告第20号更符合新的企业所得税法精神。公告第20号作出新规定，允许查增所得额先弥补以前年度亏损，等于国税发1997191号文件的相关规定同时作废了。 注意公告生效时间 公告自2010年12月1日开始执行。那么在12月1日前，尚未到公告开始实施时间，仍然适用国税发1997191号文件规定，查增的所得额不得弥补
9、亏损，应先补缴税款。 例4：例1其他条件不变，检查日期2010年11月，则A公司不得用查增的所得额弥补亏损，应缴2008年度企业所得税100×25=25（万元）。同时加收滞纳金（从2009年6月1日计算到2010年11月15日，533天），250000×5÷10000×533=66625（元），并可处以罚款12.5万元125万元。当然，既然先补缴税款，以后年度的可弥补亏损额就不必调整了。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。
