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1、第四节针对评估的重大错报风险采取的应对措施修订后的主要变化与2006年版准则相比，在具体规定方面有以下三方面的变化。（1）将2006年版准则在设计进一步审计程序时应当考虑的五项因素概括为两方面：一是 考虑各类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估的结果的形成原因； 二是明确提出评估的风险越高，注册会计师就需要获取越有说服力的审计证据。（2）鉴于通过外部函证程序获取的审计证据比被审计单位内部产生的审计证据更可靠， 突出了外部函证程序的作用，规定注册会计师应当考虑是否将外部函证程序用作实 质性程序。（3）补充了对审计工作记录的要求，规定注册会计师的工作记录应当能够证明财务报表 与其所依据的
2、会计记录是一致的或调节相符的。重点难点解析（1）总体应对措施的流程注册会计师的目标是，针对评估的重大错报风险，通过设计和实施恰当的应对措施， 获取充分的、适当的审计证据。具体业务流程确定总体应对措施评估的财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体 存在广泛的联系 可能影响多项认 定，但难以界定于某 类交易、账户余额、列报的具体认定审计风险与审计程序的关系强调保持职业怀疑态 度分派更有经验或具有 特殊技能的审计人员， 或利用专家工作提供更多的督导注意使某些程序不被 管理层预见或事先了解 对拟实施审计程序的 性质、时间和范围作出 总体修改审计风险=重大错报风险（可接受水平5%）n了解被审计单位及其环
3、境6个点（问查看试分析程序）内部控制COSO5个点（问查看试一一穿行测试）3控制活动5个点业务流程X检查风险（进一步审计程序）控制测试实质性程序 / v 实质性有效性细节测试分析程序（二）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施在风险评估过程中，注册会计师应确定识别的重大错报风险是与那个层次认定相关，进而 影响多项认定。如果是与财务报表整体广泛相关，则属于财务报表层次的重大错报风险。财务报表层次重大错报风险与总体应对措施总体应对措施具体安排1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程 中保持职业怀疑态度的必要性。参见准则第1101号指南。2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员， 或利用专家的工作。
4、审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经 参与被审计单位以前年度的审计，或具有被 审计单位所处特定行业的相关审计经验，必 要时，要考虑利用专家的工作。3.提供更多的督导。对于重大错报分险较高的审计项目，项目组 的高级成员对其他成员提供更详细、更 经常、更及时的指导和监督，并加强项 目组质量控制复核。4.在选择进一步审计程序时，应注意是某些程 序不被管理层预见或事先了解。（1）对某些未测试过的彳氐于设定的重要性水 平或风险较小的账户余额和认定实施实质性 程序；（2）调整实施审计程序的时间，是被 审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽 样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所 不同；（4）选取不同的
5、地点实施审计程序，或 预先不告知被审计单位所选定的测试地点。5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出 总体修改。（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）主要依赖实质性程序获取的证据；（3） 修改审计程序的性质，获取更多具说服力的 证据；扩大审计程序的范围。（三）增加审计程序不可预见性的方法为避免被审计单位规避原有审计套路，避免既定思维对计划审计工作的限制，避免审计效 果的人为干涉，通过巧妙设计审计程序的性质、时间和范围，进一步增加审计程序的不可预 见性，使审计程序具体操作不被审计单位预见或事先了解，以取得较好的审计结果。提高审计程序的不可预见性方法具体实施1.对某些以前未测试的彳氐于设
6、定的重要性水 平或风险较小的账户余额和认定实施实质性 程序。关注以前未曾关注的审计领域，尽管这些领 域可能重要程度比较低；如果这些领域有可 能被用于掩盖舞弊的行为，注册会计师就要 针对这些领域实施一些具有不可预见性的测 试。2.调整实施审计程序的时间，使其超过被审计 单位的预期。如果注册会计师在以前年度的大多数审 计工作都围绕12月或年底后前进行，注 册会计师可以考虑调整实施程序时测试 项目的时间，从测试12月的项目调整到 测试其他月份。3.采取不同的审计抽样方法。是当年抽样的测试样本与以前的不同。4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告在存货监盘程序中，可以到位事先通知被审知被审计单位所选
7、定的测试地点。计单位的盘点现场进行监盘，使被审计单位 没有机会事先清理现场，影藏一些不想被注 册会计师知道的情况。常见的一些不可预见性的审计程序审计领域一些可能使用的具有不可预见性的审计程序存货（1）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问。（2）在不事先通知的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点 进行存货监盘。销售和应收账款（1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工 询问。（2）改变实质性分析程序的对象。（3）针对销售和销售退回延长截止测试期间。（4）实施以前未曾考虑过的审计程序：函证确认销售条款或者 选定的销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易；实施 更细致的分析程序
8、；测试以前未曾函证过的账户余额； 改变函证日期；对关联公司销售和相关账户余额，除了进 行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。采购和应付账款（1）如果以前未曾对应付账款余额进行函证，直接向供应商函证 确认余额。（2）对以前由于彳氐于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项 目，进行细节测试。（3）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些 特殊项目。现金和银行存款（1）对选几个月的银行存款余额调节表进行测试。（2）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法。固定资产对以前由于彳氐于设定的重要水平而未曾测试过的固定资产进行测试。跨区域审计项目修改分支机构审计工作的范围或者区域。（四）总体应对措
9、施对拟实施进一步程序的总体方案的影响1,。影响。财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味 着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛的影响，并相应的增加注册会计师对认定层 次重大错报风险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取 的总体应对措施。对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。计划进一步审计程序的总体方案无论何种方案，均要实施实质性程序 2.当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序的不可 预见性，重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时。拟实施进一步审计程 序的总体方案往往更倾向于实质
10、性方案。注册会计师应根据对认定层次重大错报风险的评估 的评价结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。还需要特别说明的是，注册会计师对重大 错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内控存 在固有的局限性（特别是存在管理层凌驾于内控之上的可能性），因此，无论选择何种方案， 注册会计都应对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计实施实质性程序。（五）进一步审计程序的含义及要求1. 进一步审计的含义注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括 审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会 计师针对评估的各
11、类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施实质性程序，包括控 制测试和实质性程序。2. 设计进一步审计程序时应当考虑的因素再设计拟实施的进一步审计程序时，注册会计师应当：（1）考虑形成某类交易，账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据。（2）评估的风险越高，越需要获取有说服力的审计证据。形成某类交易、账户余额或披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据包括：因相关交易类别、账户余额或披露的具体特征而导致重大错报的可能性（既固有风险） 风险评估是否考虑了相关控制（既控制风险），从而要求注册会计师获取审计证据以确定 控制是否有效运行（既注册会计师在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时
12、，拟信赖控 制运行的有效性）。进一步审计程序时应考虑的因素因素要求风险的重要性风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严 重，就越需要关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计 程序。（2）重大错报发生的可 能性重大错报发生的可能性越大，同样就需要精心设计进一步审计程序（3）设计的各类交易、账 户余额和列报的特征不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也 不同，适用的审计程序也会有所差别，需要区别对待，并设计有针 对性的进一步审计程序予以应对。（4）采用的特定控制的 性质控制的性质（尤其是人工控制还是自动化控制）对设计进一步的审 计程序具有重要的影响。（5）注
13、册会计师是否拟 获取审计证据，以确定 内控在防止或发现并 纠正重大错报方面的 有效性如果在风险评估时预期内控运行有效，随后拟实施进一步审计程序 就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果 的影响（6）成本效益可以采取综合性方案设计进一步审计程序，既将测试控制运行的有 效性与实质性程序结合使用。方案的选择在某些情况下（如仅通过实质性程序无法对重大错报风险），必须 通过实施控制测试，才可能有效应对评估的某一认定的重大错报风 险；而在另一些情况下（如风险评估测试程序未能识别出与认定相关的任何控制，或认为控制测试很可能不符合成本效益原则），则 可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（8）
14、小型企业可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的 进一步审计程序可能主要是实质性程序。但应意识到在缺乏控制的 情况下，仅通过实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。（六）进一步审计程序的性质含义：进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目标和类型。其中，进一步审计程序 的目的包括实施控制测试以确定内控运行的有效性，通过实施有效性程序以发现认定层次的 重大错报；进一步审计程序类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析 程序。2.合理确定进一步审计程序的性质的重要性必须指出，在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。这是因为不同 的审计程序应对特定认
15、定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关的重大错 报风险，控制测试通常更能有效应对；而对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性 程序通常更能有效的应对。进一步审计程序的性质的选择选择步骤考虑因素影响举例第一步：确认进一步 审计程序的性质第二步：确定拟实施 的审计程序从总体上把握认定层 次重大错报风险的评 估结果。评估的认定层次重大 错报风险产生的原 因，包括考虑各类交 易、账户余额、列报 的具体特征以及内部 控制。评估认定层次重大错 报风险越高，对通过 实质性程序获取的审 计证据的相关性和可 靠性的要求越高，从 而可能影响进一步申 计程序的类型及其综 合性方案或实质性方 案的运作。当注册会计师判断某 类交易协议的完整性 存在更高的重大错报 风险时，除了检查文 件以外、注册会计师 还可能决定向第三方 询问或函证协议条款 的完整性。可能判断某特定类 别的交易既使在不存 在的相关控制的情况 下发生重大错报的风 险仍较低，此时注册 会计师可能认为仅实 施实质性程序就可以 获取充分、适
