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1、生物性资产存货的审计难题生物性资产存货的审计难题獐子岛扇贝门迷局2022年10月30日晚间，獐子岛002069的一颗重磅炸弹激起了资本市场的千层浪。獐子岛发布公告，三季度公司业绩大变脸，由盈利变为亏损约8.12亿元。其理由是，105.64万亩海洋牧场发生自然灾害，遭遇北黄海冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭受了灭顶之灾，价值7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进展核销处理。在如此惊骇的原因面前，各家投资机构的小伙伴们都惊呆了，甚至有中小投资者出言活要见肉，死要见壳！獐子岛扇贝门被曝至今已一月有余，是否涉及造假，众说纷纭，但证监会目前就獐子岛相关情况仍在核查之中。此时此刻，我们虽满腹疑问，
2、亦不想简单武断判断獐子岛就是蓝田股份第二。反观獐子岛扇贝门事件，无疑獐子岛对其存货的处理是整个事件最值得关注焦点之一。根据獐子岛公告，其协同海洋科学家和注册会计师到现场进展系统调查，决定对105.64万亩海域本钱为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进展核销处理，对43.02万亩海域本钱为3亿元的底播虾夷扇贝存货计提存货跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2022年第三季度。面对这种处理结果，无论是作为一名局内的利益相关者，还是一个只想理解内情的门外看客，都不禁要先问，在我国现行的企业会计准那么下，应如何对企业存货业务进展相关会计处理，
3、注册会计师们应如何对企业存货，特别是生物性资产存货，去获取充分适当的审计证据，从而出具可靠的鉴证报告。生物性资产存货审计的风险根据?企业会计准那么第1号存货?的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在消费过程中的在产品、在消费过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货应当按照本钱进展初始计量。资产负债表日，存货应当按照本钱与可变现净值孰低计量。存货本钱高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。在2022年财政部颁发的?农业企业核算方法?作为当时执行的?企业会计制度?的补充，首次引入了生物资产的概念。生物资产分为消耗性生物资产、消费性生物资产和公益性生物资
4、产。2022年，财政部颁发?企业会计准那么第5号生物资产?。消耗性生物资产适用该准那么。根据准那么规定，生物资产应当按照本钱进展初始计量。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和消费性生物资产进展检查，有确凿证据说明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或消费性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照?企业会计准那么第1号存货?和?企业会计准那么第8号资产减值?确定。为了鉴证上市公司或者被审计单位对存货的会
5、计处理及披露是否按照企业会计准那么，注册会计师对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的存在性，所有应当记录的存货均已记录完好性，记录的存货由被审计单位拥有或控制权利和义务，存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录准确性，存货已按照企业会计准那么的规定在财务报表中做出恰当列报列报等。根据风险导向审计要求，注册会计师应当首先施行风险评估程序，通过理解被审计单位及其环境与被审计单位的内部控制，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。对于獐子岛这类农业上市公司，鉴于其生物性资产存货的特殊性，我们通常可以认为其存货存在特别风险，即需要注册会计师特别
6、考虑的重大错报风险。对于特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到有效执行。根据獐子岛之前的说法，公司对獐子岛海域地质和水文等生物生长环境要素进展了全面勘察。其中，针对北黄海冷水团，公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化施行24小时不连续监测，提升海域环境的监控才能。在2022年1月，獐子岛就与大连华信计算机技术股份签署了海洋牧场智能化管理系统协议，该系统涵盖育苗过程管理、养殖过程管理、海洋环境的监测预警、船舶航迹的监测和预警、消费过程的风险预警、关键指标的记录和跟踪、正反向数据追溯体系等各个方面。2022年8月份，獐子岛在雪球网答复投资者提问时
7、表示，公司底播的虾夷扇贝存活率保持在较高程度，且东北的洪水并未对公司海域造成影响。我们不禁产生这样的疑问，獐子岛的审计师大华会计师事务所，是否实在履行了风险评估程序，对獐子岛所谓的对底层水温变化施行24小时不连续监测的控制程序是否进展评估？假如獐子岛确实有相应的控制程序，为何没有任何预警以致于冷水团来袭后扇贝全部死亡？很显然，即使存在控制程序，该控制程序亦未得到有效执行。可以推断，注册会计师既没有做好风险评估程序，也没有做好控制测试。那么，注册会计师只能依赖剩下的本质性程序了。存货数量的准确性和完好性应该如何检测呢？这就需要我们在审计过程中另一件强有力的工具监盘来保证了。我们来看獐子岛的监盘工
8、作，考虑到养殖业和其产品的特殊性、工作的强度、本钱以及对消费经营的影响，公司一般于每年的本文由论文联盟.Ll.搜集整理12月20日至12月30日进展盘点。对于那些通过浮筏养殖包括虾夷扇贝、鲍鱼、海胆等以及网箱养殖包括养殖各种鱼类的在产品，盘点方便易操作，可以实行全面盘点。对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在产品，因数量较多，一般施行多点随机抽取浮筏进展盘点抽点比例为10%，抽点后，根据抽点结果与公司消费部门、财务部门当前的统计数据进展核对，假设不存在差异或存在合理差异，那么按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量。
9、假设存在异常差异的，那么扩大至施行全面盘点，以盘点数作为实有数量。根据公告，獐子岛于2022年9月15日至10月12日进展了秋季底播虾夷扇贝存量抽测，抽测方法为拖网配合视频。与獐子岛的监盘相比，大华会计所的审计工作似乎是走过常根据公告，大华会计所监盘日期为2022年10月18日、20日和25日，仅盘点3天。存货监盘，其实是一项非常浩大的工程，尤其对生物性资产存货的监盘。由于生物资产所固有的特性，其盘点过程比一般制造业企业更为复杂，技术上存在一定难度，对于存货和营业本钱的真实性、准确性以及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。例如，养殖在水中的鱼、珍珠和海参、扇贝。监盘的审计人员是否具备相
10、应的专业判断才能和职业经历呢？在监盘过程中，审计人员一般是起到一个监视的工作，不仅是监视盘点的数量的准确性，也是监视客户的盘点操作是否合规，这又涉及到企业内控有效性的问题。作为一个监视者，审计人员必须具备相应的专业判断才能。但是，现实情况是，国内会计师事务所对存货监盘重视程度不高，或受限于本钱，或受限于职业才能，往往派一些审计助理甚至一些审计实习生去监盘。对于助理级别的审计新手，由于专业知识储藏、审计经历缺乏，往往直接采纳被审计单位意见，被其牵着鼻子走，导致监盘沦为走过常生物性资产存货的监盘难题我们再来详细分析獐子岛扇贝门主角底播在产品的监盘工作。由于该类产品都是在海底自然生长的活物，而且养殖
11、规模大，将其全部捕捞上来盘点会消耗大量的费用，也会影响正常的消费经营，因此在獐子岛研发中心定期抽查检测的根底上，采取抽样盘点方式。对于虾夷扇贝类，其养殖周期为1年以上，分两个底播年份进展分区轮播，抽查时按分区抽查。当年底播扇贝，11月份进展苗种底播，到12月份是公司盘点月，因底播时间较短，平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数。上年底播扇贝，根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进展抽点。水深超过20米的养殖区域占公司目前养殖海域的90%以上采用拖网采捕盘点的方式每100亩抽点1亩，抽点比例为不低于1%，详细方法是在不同的养殖区块，随机选取多个样本点，用标准的拖网、采用船
12、只拖网方式进展拖网捕捞，对捕捞的扇贝进展清点，同时根据坐标位置计算捕捞面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。不超过20米养殖区采用人工采捕的方式进展盘点。在不同的养殖区块，随机选取多个样本点由于受养殖环境限制面积较少，每50亩抽点90平方米，抽点比例为3左右，盘点详细方法是将面积为30平方米铁框投入底播区，潜水员在圈定区域将扇贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进展清点和称重，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作
13、为实有数量。对于底播鲍鱼，其生长周期为四年，分四个底播年份进展分区轮播;海参生长周期为三年，分三个底播年份进展分区轮播。底播鲍鱼和海参都在水深较浅的海域养殖，其盘点也采用人工潜水采捕随机抽样盘点，详细盘点方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点方式。可能大家看到这里都会不禁要问，那些实投数作为盘点数的贝苗审计师获取了充分适当的审计证据了吗？审计师在监盘的过程中终究是按照客户事先安排好的盘点方式进展的，还是在现场随机抽取了假设干盘点区域进展了实盘？另外，更让人疑惑的是，对于如此数量宏大和价值昂贵的货品，一年到三年才盘一次是值得放心的吗？我们不纠结于大华会计师事务所的监盘工作，生物性资产存货的监盘终究应如
14、何做呢？这是一个更值得我们讨论的难题。在生长周期可以事前正确方案和估计的前提下，是否可以在年末截止时点尽力减少末捕捞出售的扇贝？是否在本钱答应的情况下真的捕捞所有扇贝等。对于会计/审计人员来说，盘点/监盘工作首先要发挥主观多想方法去解决一些实务中的盘点难点问题。其次，解决方案应该在业务现场，只有深化理解了企业的业务和流程后，才可能有完美的解决盘点难点问题的方案。再次，需要学习一些同行业的先进经历，比方同行业上市公司的盘点经历或者是注册会计师协会发布的盘点工作指南等专业机构的知识和经历。2022年11月，北京注册会计师协会专家委员会曾发布?专家提示第8号生态养殖淡水产品审计盘点解析?就对此问题提
15、出了更可靠的解决方案。该提示指出，对淡水生态养殖状态的水产品，采用逐一盘点数量的方式显然不具备操作性，而采用直接采样数理分析的方法来进展推断也不符合如鱼类的群居和洄游的特性。该提示提供一种通过对账面记录的回归分析进展盘点的方法。工程组在搜集相关原始资料后，继而观察讨论鱼的生长周期。通过审查成品鱼从幼苗到成鱼的生长期历史记录，通过工程组反复对数据的比照分析，将鱼的生长周期确定为4年。随后，对4年的鱼苗投放量和捕鱼量，从数量和本钱两个方面做了回归分析。因鱼的一般生长周期认定为4年，即账面本钱应该反映的是前三年含本年的投入。根据捕获周期，将上年年末账面结存本钱因变量和近三年的累计投入鱼苗量自变量进展
16、回归分析，得出账面结存本钱和近三年的累计投入鱼苗量高度相关。并以此回归方程带入审计年度期末，计算得出理论的审计年度期末账面应结存的本钱，同实际账面结存本钱数据进展比照。北注协的专业提示非常具有指导意义，盘点方法不仅仅适用于淡水生态养殖，其原理可以推广参考使用。从另一角度上看，注册会计师必须加强学习专业知识，亲密关注执业动态;会计师事务所那么应加强培训工作。对于生物性资产存货，在监盘过程中注册会计师往往需要利用专家的工作。没有人能做到通才，专业的事要交给专业的人。注册会计师需要做的是如何利用专家的工作。如上文所述，由于生物性资产的特殊性，以及对财务报表可能产生的影响，一般应将存货确定为认定层次的重大错报风险，并对存货监盘予以特殊考虑。以扇贝为例，注册会计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对海洋底播扇贝盘点的每一个环节进展分析
