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1、新准则视角下的公允价值审计问题 2006年2月，我国财政部发布了新的企业会计准则体系（包括一项基本准则和38项具体会计准则）和中国注册会计师执业规范准则（48项）。公允价值的全面引入是新企业会计准则体系的一大亮点，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求。一、公允价值的内涵界定美国财务会计准则委员会（FASB）认为公允价值是：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额”（2000，SFAC7）。FASB在2004年6月发布的公允价值计量征求意见稿中，对公允价值所下的
2、定义是：“资产或负债在熟悉情况（Knowledgeable）、没有关联的（Unrelated）意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”我国财政部在2006年2月15日发布的新企业会计准则一基本准则中，对公允价值所下的定义是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”从公允价值的定义，可以看出公允价值通常具有以下几个主要特征：1.交易的公平性。定义中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情况”都体现了这个特征。2.计量对象的广泛性。计量对象既包括资产，也包括负债以及某些具有所有者权益特征的特定项目，如可转换公司债券。3.交易及交易各方的
3、假定性。确定公允价值时，不能仅仅依靠交易本身来确定公允价值，而是要按照符合公允价值定义的交易条件下可能发生的金额来确定公允价值。二、公允价值计量适当性的审计对公允价值计量的适当性进行审计是注册会计师的审计责任，也是整个公允价值审计问题的核心。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值计量作出的规定是注册会计师判断公允价值是否适当计量的依据。如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定一致。1.了解新会计准则中公允价值的运用2006年2月，我国财政部发布了企业会计准则体系，包括一项基本准则和38项具体会计准则。其中，企业会计准
4、则基本准则明确将公允价值作为五种计量属性之一。相应地，在许多具体会计准则中，如投资性房地产、生物资产、非货币性交易、企业合并、债务重组和金融工具等准则中体现出采用公允价值进行计量，具体包括以下几种情况：（1）当公允价值能够可靠取得时，直接运用公允价值。企业会计准则第3号投资性房地产，企业会计准则第5号生物资产，企业会计准则第22号金融工具确认和计量等都规定，当公允价值能够可靠取得时，应当采用公允价值计量。当公允价值不能够可靠计量时就不运用公允价值进行计量。企业会计准则第16号政府补助规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。（2）非现金资产
5、用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。这一情形具体体现在企业会计准则第7号非货币性资产交换，企业会计准则第11号股份支付，企业会计准则第12号债务重组，企业会计准则第16号政府补助和企业会计准则第20号企业合并等具体会计准则中。（3）运用公允价值作为资产金额分配的依据，即以公允价值作为相对比例来分派总成本或账面价值。这在企业会计准则第4号固定资产，企业会计准则第22号金融工具确认和计量，企业会计准则第23号金融工具转移和企业会计准则第27号石油天然气开采等具体会计准则中都有所体现。（4）作为确定资产减值的标准。企业会计准则第8号资产减值规定，资产存在减值迹象的，应当估计其
6、可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2.了解被审计单位的业务和行业情况注册会计师评价被审计单位在适用的会计准则和相关会计制度的规定下对公允价值计量的适当性，将部分依赖于其对被审计单位所处行业、经营业务和性质的了解，在资产和负债的估值方法非常复杂的情况下尤是。在对无形资产的公允价值计量进行审计时，通过被审计单位业务活动的了解，有助于注册会计师识别那些根据适用的会计准则和相关会计制度的规定应该采用公允价值计量来确认减值的资产。 3.考虑被审计单位管理层采取特定行为的意图在某些情况下，被审计单位管理层对一项资产或负债的意
7、图将决定该项资产或负债的计量、列报和披露要求，以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动，因此，管理层的意图对确定公允价值计量的适当性非常重要。但是，被审计单位管理层采取特定行动的意图具有高度的主观性，适用的会计准则和相关会计制度通常要求管理层记录其对特定资产或负债的计划及拟采取的措施。针对被审计单位管理层意图获取审计证据的范围属于职业判断，注册会计师可以通过实施询问，复核（包括预算、会议纪要等记录）等审计程序来进行判断。4.评价公允价值计量方法的适当性中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露审计第十七条规定，在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适当时，注册会计师应当运用职业判
8、断。参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；现金流量折现法和期权定价模型等估值模型。具体来讲可分为以下三种方法：成本法。成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。收益法。收益法是指通过估测资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。收益法的基本原理是价值来源于预期的未来收益和现金流。市场法。市场法是指利用同样或类似项目的市场信息，通过直接比或类似分析来确定企业、资产或负债公允价值的方法。尽管市场法在很多情况下被优先使用，但由于很少存在真正可比的企业或交易，为获得可比性，估值专家需要通过比较所选择企业或交易与被评估企业或交易之间某些重要方面或其他方面之间的重大差异，对初始估值作出调整。此外，由于企业会计准则基本准则规定，被审计单位的会计政策前后应当保持一致，不得随意变更。因此，当被审计单位的环境和情况已经发生变化时，或适用的会计准则和相关会计制度要求发生变更时，注册会计师还要运用职业判断来确定这种一贯性的运用是否仍然适当。
