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1、注册会计师审计舞弊成因的行为学分析 【摘要】笔者就注册会计师审计舞弊成因问题作了行为学分析，并提出四点防范措施。 行为学是运用心理学、社会学、人类学及其他有关学科理论来研究人类行为一般规律的学问，它使人们了解人的外在行为的心理机制，为其他学科提供了新的研究方法。从行为学角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的风险因子理论。风险因子理论认为，舞弊是由诸多因素（因子）综合影响而成的。主要因子包括：一是舞弊的机会，指舞弊者实施舞弊的外在环境，如内部控制失效、惩罚措施缺乏、对舞弊者威慑力弱化、信息不对称等。二是动机，指舞弊者实施舞弊的内心活动。如舞弊者因还债或赌博而贪污。三是道德品质，指舞弊
2、者的思想品德。它与个人的内在特性息息相关。虽然贪婪等不道德品质不一定排斥好的结果，但对这类因素不加控制，将扩大舞弊的可能性。四是发现舞弊的可能性，指舞弊后被察觉的概率。这主要取决于制衡机制是否完善。五是惩罚的性质与程度，指对发现的舞弊予以惩处的形式及程度。 一、注册会计师审计舞弊的动机与机会 应该承认，注册会计师追求个人利益的动机是正常的，人的本性会促使其追求快乐与享受。注册会计师追求经济利益的动机应该得到社会的承认，认为注册会计师“必须”保持“超然”独立性只是人们的美好愿望，注册会计师并非不食人间烟火。我们要做的不是否认舞弊的注册会计师的正当和必然需求，而是应采取措施将他们追求利益的行为纳入
3、合法与合理的范畴。注册会计师存在不同的需要结构，如注册会计师有受到尊重和自我价值实现的动机，也有安全保障的需要。当安全受到威胁时，注册会计师会在保持独立性和进行协同舞弊中选择后者。 动机是由需要转化而来的，在转化过程中，价值观起着重要作用。价值观是人对周围客观事物的总评价和对人生的基本看法，它决定了人对事物的取舍。尽管人的行为是以个人利益最大化为目标，但利益的内容不同，行为也有所不同。价值观是影响审计行为动机的一个重要因素。 注册会计师的行为动机可分为谋求经济利益的动机和实现精神需要的动机两个方面，一般来说，后者有助于实现其社会价值。我们不能要求注册会计师在基本生活无保障的情况下实现社会价值，
4、当然也不许其一味追求经济利益，要将其实现社会价值的行为统一于谋求自身经济利益的行为之中。 注册会计师实施审计舞弊除了具有动机，还要有恰当机会。就上市公司的审计而言，注册会计师和事务所需有特许资格的限制。这种资格准入制度在经济学上是合理的。 在完善的市场机制环境下，会计师事务所应该“优胜劣汰”。但是由于我国证券市场尚处于不成熟阶段，单纯依靠市场机制无法实现对注册会计师的有效选择，政府干预便有了合理的理由。“市场准入资格限制”是一种“门槛”，是管理机构对市场失灵做出的必要反应，是一种人为管制。它使社会公众不花费社会资源对审计服务质量进行度量，而又能在一定程度上识别审计服务质量的高低，使审计机制能得
5、以顺畅进行。这种格式化契约安排，既可以保证注册会计师质量严格的均一性，又可以减少交易费用。这便是对注册会计师资格确认的经济学描述。 我国对注册会计师及会计师事务所执业资格的管理，总的来说，门槛是逐步提高的，如对于会计师事务所的实收资本、年度收入、风险基金或职业责任保险和注册会计师的人数及其素质的要求越来越高，但具有浓厚的行政色彩，不是市场选择的结果。在进入市场一个时期后，事务所缺乏有效的竞争和优胜劣汰机制，监督和处罚机制不到位，处罚力度不够，年检制度流于形式，容易导致资格成为一种终身制。 持有证券期货相关业务许可证的会计师事务所的执业资格基本上是承传的。在我国证券市场尚处于不成熟阶段、各种约束
6、机制尚不健全的情况下，由政府出面以行政手段对注册会计师在证券市场的供给加以限制，是基于这样的初衷：其一，尽量使那些无力执行证券业务的事务所远离证券市场。其二，由于市场中供给者的数量受到严格控制，使得对他们的分别监管变得相对容易，减少了监管者的难度；其三，事务所在取得资格时需要付出成本，而资格的丧失则面临巨大的利益丧失和名誉受损，有助于提高事务所执行证券业务时的违规成本。 二、注册会计师审计舞弊的道德因素 道德是社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的综合。注册会计师承担着维护社会公共利益、促进市场经济健康发展的义务。基于公众的信任，这个职业才有自己的生存空间。从这个意义上
7、讲，在审计责任关系中，不仅存在着“股东管理当局注册会计师”的显性契约，而且存在着“社会公众财产管理者注册会计师”的隐性契约。正是这种双重契约使得注册会计师的社会人角色更加地突出和重要。如果职业道德受到侵蚀，审计职业本身的存在将受到威胁。 既然道德会危及到审计职业的存在与否，那么一些会计师事务所为何还会弃职业道德于不顾、置审计质量于不管呢？“囚徒困境”可以解释此问题。 “囚徒困境”属于博弈论范畴。“囚徒困境”的内含是，如果所有的人都遵守道德规则，大家都会得到利益；如果绝大多数人遵守道德规则而极少数违反，那么极少数人会在损害多数人利益的基础上获得更多的利益；如果大家都不遵守道德规则，那么，大家的境
8、况都会很糟糕。 注册会计师在面临保持独立性和协同舞弊的行为选择时，是存在“囚徒困境”问题的。如果所有注册会计师或事务所都遵守职业道德，保持独立、客观、公正的立场，发表公正的意见，那么整个行业的形象将得到提升，注册会计师既可获得自身经济利益，满足自我需要，也可实现社会价值。但是如果少数注册会计师违反职业道德，实施审计舞弊，以获得不正当收益，受此影响，多数以至所有从业者置职业道德于不顾，那么，整个审计职业就会丧失公信力，失去存在的意义。 要解决注册会计师或会计师事务所之间的“囚徒困境”问题，就应注重对其行为约束和道德约束。对于协同舞弊的注册会计师而言，行为约束和道德约束的目标就是促使注册会计师保持
9、应有的独立性。独立性包括实质独立与形式独立。实质独立是“注册会计师的灵魂”；形式独立性有助于取得他人的信任。“囚徒困境”中的决策者有可能提高对对手保持独立性的信任度，在相信对方会做出和自己同样的道德行为、出具正确的审计意见时，决策者会选择保持独立性，而不会选择协同舞弊行为，从而避免非理性化结果的出现。 三、注册会计师审计舞弊被发现的可能性及发现后受到惩戒的程度 审计的产品是审计报告。从形式上讲，不同会计师事务所出具的审计报告没有差别，都是依照审计准则形成的；但实质上，不同会计师事务所所提供审计产品的质量是有差异的，甚至差异是巨大的。审计产品使用者限于其能力、成本等因素难以对审计质量进行准确评价
10、，尤其是社会公众，更是无法对审计产品质量加以直接评价。我们至今尚未发现强有力的实证证据证明“审计产品的质量差异应该能被审计产品使用者所察知”，也就是说，信息不对称使审计市场难以像商品市场一样直接向使用者传递产品质量高低的信号。对于审计质量，主要有财政部门、审计机关、证监会等方面所进行的行政性质的监督或监管以及注册会计师协会的行业自律。这种监督和自律发挥了较为重要的作用，但由于监管主体之间缺乏协调、监管手段乏力、处罚标准不一，未形成有效的监管机制，不能保证监督或监管的全面性和系统性。财政部2003年8月对全国百家会计师事务所进行调查，对于“当前不同政府部门对CPA行业监管中最为主要的问题”，78
11、.26%的事务所认为存在多头监管，59.78%认为存在重复检查，58.7%认为检查部门标准不一，33.7%认为处罚标准不一，平均一家事务所一年要接受3至4个政府部门的检查。在这种背景和环境下，对于注册会计师审计舞弊问题，其发现的可能性是较低的。应该说，较低的舞弊发现率在一定程度上构成了舞弊进一步发生的原因。 对于发现的注册会计师舞弊行为，应采取措施进行惩戒。惩戒的目的就是威慑、制止和预防犯罪。一般来说，加大惩罚程度能够降低增加犯罪者的犯罪成本，从而降低犯罪率。但并不是惩戒的力度越大越好，否则，会事与愿违。就我国目前对于注册会计师舞弊的惩戒程度来讲，似有过轻之嫌。我国针对注册会计师舞弊行为，监管
12、部门主要采取警告、暂停执业、罚款等行政方式，追究其刑事责任和民事责任的较少。根据1993年到2002年中国证监会的处罚公告，在对会计师事务所的处罚中，没收非法所得、罚款、警告、通报批评和内部通报批评占绝对比重为85.72%，总罚金460万元，没收非法所得总计380万元，较为严厉的处罚包括撤销证券业务资格和暂停证券业务资格，仅占14.28%；对注册会计师的处罚中罚款、警告、通报批评和内部通报批评占80.46%，而市场禁入、撤销证券业务资格和暂停证券业务资格只占19.54%。另外，尽管2002年最高人民法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，但是“只对已被证券监管
13、部门做出生效处罚决定的案件进行”、“不接受集团诉讼”等前置条件的存在使得注册会计师被诉讼的风险还是很小。可见，单一的行政处罚手段降低了法律的威慑效应，在某种程度上使参与舞弊的注册会计师们怀有侥幸心理，纵容了注册会计师的舞弊行为。 另外，由于我国会计师事务所主要采取有限责任制，多数会计师事务所的注册资本仅为几十万元，再严重的舞弊行为，签字注册会计师也不会从经济上受到重创。中天勤的合伙人戏称“十八天后又是一条好汉”，受到行政处罚后带着业务又投奔了新的会计师事务所。湖北立华先后为活力28、康赛集团、湖北兴化、兴发集团和幸福实业等五家上市公司出具虚假的审计报告，解散不久又成立了新的事务所。据有关资料统
14、计，从1981年恢复注册会计师制度至今，有关方面对从业人员实行“终身不得从事注册会计师行业”处罚的，不过10余人。由于监管力度严重不足，违规的风险和收益极不对称，对违规者起不到应有的震慑作用。虽然管理舞弊是注册会计师审计舞弊的前提，但这不应该成为注册会计师放弃最后一道防线的理由。惩戒注册会计师造假需要加大处罚力度，以起震慑和防范作用。 四、结论及建议 综上所述，笔者得出这样的结论：注册会计师在审计活动中基于满足特定的利益需要，并将需要转化为动机，在机会、收益、舞弊被发现的可能性及发现后受到处罚程度等因素整体许可的前提下，舞弊由此产生。针对注册会计师的审计舞弊问题，笔者提出下列建议： （一）提高
15、注册会计师审计舞弊被发现的可能性。其主要措施是有关注册会计师审计质量监控部门建立健全注册会计师审计舞弊监督检查的制度及拒绝审计舞弊的利益保障机制，如优化监控覆盖面、监控时间、监控方式、监控结果的处理，对拒绝协同被审计单位进行舞弊的注册会计师应给予物质和精神上的奖励等。 （二）减少道德低下或有违规记录的注册会计师执行审计业务的机会。其主要措施如限制其市场准入甚至吊销其执业资格证书，不分派其执行审计风险较高的审计项目；或通过培训等途径提高其道德水平以使其符合执业标准的要求。 （三）恰当惩处注册会计师审计舞弊问题。对于注册会计师审计舞弊行为，应根据舞弊过程及其所造成的后果恰当地追究其法律责任，如在追究法律责任的形式上，应确立这样的原则：行政责任的追究更多地考虑审计舞弊的过程；民事责任的追究更多地考虑审计舞弊的结果；刑事责任的追究综合考虑审计舞弊的过程与结果。在界定与追究法律责任的轻重程度上，应有一个合理的范围，不能忽轻忽重，失去惩戒所应有的严肃性。 （四）培育有效的审计市场。有效的审计市场可以在一定程度上防范审计舞弊的发生，对于已经发生的审计舞弊问题也有助于发现并使其受到应有的惩戒。培育有效的审计市场需要从健全审计法制、完善审计体制、理顺审计关系、净化审计环境等多方面着手，并与国家的整个经济体制改革协调一致。
