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1、资产减值研究资产减值研究1 资产减值会计准则的研究背景、目的及意义从20世纪90年代开始，世界进入知识经济和信息时代，企业所面临的产品市场、技术市场和金融市场日新月异，企业的盈利水平失去了其在工业时代所具有的稳定性,经营前景充斥着更多的风险和不确定性，经济环境的变化不断挑战着传统的资产计量方式。为了解决这些问题，近些年来，结合国际会计准则和我国国情，我国会计制度正在不断更新。2006年2月15日,财政部发布与国际惯例趋同的新企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系。其中企业会计准则第8号资产减值重新定义和规范了资产减值准备的相关问题，使资产减值会计的处理更加规范,进
2、一步推动了资产减值会计的发展。新准则充分考虑了中国的实际情况并结合国际会计准则,对减值准备的确认、计量和转回重新进行了统一规定，其中变化最大的包括明确了进行减值测试的前提，确定了资产减值的范围,提出了资产组和总部资产的概念以及商誉的减值处理，并且规定了计提减值准备以后不可以再转回等等。资产减值准备是一把“双刃剑”，新准则的颁布虽然大大改善了现行资产减值制度，增强了会计准则的可理解性和可操作性；但是,我们不能忽视:资产减值会计在我国的发展时间还很短，理论和实务上都还很不完善。从目前新准则的实施情况来看，未有效使用甚至滥用资产减值会计的现象还是反复出现,资产减值会计的运用还存在着诸多困难.针对这一
3、实际情况，根据财政部企业会计准则第8号-资产减值以及现有研究成果并结合国际会计准则，加强对我国资产减值的研究，对于改善我国资产减值会计实施现状，更加规范我国企业资产减值的确认和计量,完善我国资产减值准则体系有着重大的理论和实践意义.2 国内外研究现状2.1 国外研究动态美国财务会计准则委员会（FASB)在其1985年12月发布的第6号财务会计概念公告“财务报表要素”中将资产定义为“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。国际会计准则第36号资产减值规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。
4、如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时,转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”该准则认为,资产减值会计应反映资产真实价值,向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息。 英国FRS11第8段中指出，当事件或情况的变化表明固定资产或商誉的账面金额可能不能收回时，就应当对该固定资产或商誉进行减值测试。第9 段中指出，固定资产之所以发生减值,有可能是由其自身原因造成的，也有可能是由于固定资产所经营的经济环境发生变化造成的,因此，应根据减值的迹象来决定应在何时对减值进行检查。澳大利亚AASB 第9 段中指出8,主体应
5、在每一个资产负债表日,评估是否存在资产可能已经减值的迹象，如果存在这样的迹象，主体应估计资产的可收回金额。2.2 国内研究动态近年来,我国国内对资产减值准备问题的研究现状可以概括如下: 2000年6月21日国务院发布的企业财务会计报告条例对资产定义为“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。企业会计准则第8号-资产减值规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，如果低于资产的账面价值应计提资产减值准备，并提出估计可收回金额应当遵循重要性要求，并指明了预计未来现金流量以及折现
6、率的确定方法。薄亚利、薄利娜在（2008）浅谈新会计准则下的资产减值准备中认为资产主要特征是它必须能够为企业带来经济利益的流入。如果资产不能为企业带来经济利益获带来的经济利益低于其账面价值，则该资产不再予以确认或不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义,将会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，企业应当确认资产减值损失，把资产的账面价值减记至可收回金额。资产减值，从本质上来讲,是资产公允价值变动损益的一种表现形式。丁丽华在（2007）浅析资产减值会计准则中认为企业是否计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象；如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失；
7、减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的限制两者之间较高者确定,但是公允价值和未来现金流量限制的确定有着一定的难度.许良虎在（2008)新资产减值准则在执行过程中存在的问题中认为计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益.然而,在现实工作中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，依旧给上市公司进行利润操纵留有的空间。针对这个问题,我们要进一步增强资产信息透明度，完善市场价格体系，并且在进一步提高专业评估机构业务能力的同时建立资产价格信息平台。刘潇亭在（2008）解析资产减
8、值会计准则中认为新准则规定的除了存货跌价准备可以在以后期间转回外，其他七项准备一旦计提，不得在以后期间转回,这一规定彻底切断了企业运用这一方法操纵利润的途径，一定程度上控制了企业利用减值准备粉饰报表的行为，使计提减值后的资产更符合客观实际。但是,如果减值恢复时又不允许转回已计提的减值准备， 也就无法反映资产的真实状况,此时的资产账面价值既不等于可收回金额,也不等于历史成本,显然违背了真实性原则。3 资产减值准则的特点新准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步界定。准则规定，企业会计准则第8号一资产减值适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除
9、特别规定外的其他资产减值的处理，存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值,相关准则有特别规定的，从其规定。新的资产减值准则相比以前的准则有了很大的完善，主要体现在以下方面:（1）引入了“资产组”、“资产组合”、“总部资产”等概念现行资产减值准备都是以单项资产为计提基础的，但在实务中，有些资产难以单独产生现金流量.新准则充分借鉴国际会计准则的做法，在进行减值测试、估计可收回金额时，引入了“资产组夕、“资产组合”和“总部资产”等概念，对那些不能独立产生现金流量的资产要求以其所归属的资产组为单位进行资产减值的测试，计算和确认减值损失.资产组,是指企业可以认定的最小资产组合，资产组的认定应当以其产
10、生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入为依据.新准则提出了总部资产的概念,总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的主要特征是难以脱离其它资产或资产组产生独立的现金流入，其账面价值难以归属于任何某一资产或资产组。(2）明确了资产减值的具体计提时间，即会计期末新准则规定企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。明确了计提减值准备的时间是会计期末，包括会计中期期末。规范了计提的时间,避免了操作的随意性,增加了公司间的可比性。（3）可收回金
11、额的计量问题具有较强的可操作性可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.新准则在借鉴国际会计准则的基础上，再次引入了“公允价值”的概念。在确定可收回金额时,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。新的准则对公允价值、处置费用、预计未来现金流量现值（预计未来现金流量、折现率)都分别做了比较详细的操作指南，便于实务操作。（4)已计提的资产减值准备不得转回新准则针对部分上市公司借资产减值进行利润操纵的行为，规定固定资产、无形资产、在建工程等长期资产适用于新准则，其减值准备一经计提，在以后期间不得转回；流动资产的减值准备适用于特定准则。从而杜绝了企业通过
12、长期资产进行利润操纵的可能性。(5）取消了商誉直线摊销,采用公允价值法企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要存在活跃市场，存在公平价值,就可以采用公允价值，但同时应停止采用历史成本法。4 资产减值准则存在的问题4。1 资产减值准则在实务操作中存在的问题4。1.1 关于引入资产组的问题资产组概念的引进合理性和科学性。但是，由于资产组的认定在具体操作上十分复杂，涉及大量的主观判断，对会计人员的素质要求较高,因此，从我国的企业管理现状和上市公司监管来看,全面引入资产组的概念可能会遇到以下困难：（l)我国企业的管理惯例和较低的管理水平不利于资产组概念的
13、广泛运用。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国大部分上市公司没有编制长期(3至5年)现金流量预算的惯例（而这恰恰是采用IAS36所必不可少的）,管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验.在这种情况下,即使是测算企业层面上的现金流量都十分困难，更不要说是测算资产组的现金流量。（2)资产组的划分缺乏明确的标准,容易诱发盈余管理行为.资产组的划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题.在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩.尤其是就我国对上市公司的监管而言,由于采
14、取净利润、资产收益率等作为评价上市公司经营业绩的核心指标，上市公司利用资产组划分标准的模糊性，随意扩大或缩小资产组合据以进行盈余管理的动机相比国外上市公司而言可能会更为强烈。（3)资产组的运用，将大大增加企业尤其是中小企业的会计成本,同时执行效果可能不甚理想。为提高按资产组确定可收回金额的可操作性，必须提供大量且详细的指南和解释，这可能大大增加准则制定部门的会计成本.即使这样，一些企业尤其是中小企业，在辨认资产组以及对资产组的未来现金流量进行测算时仍然会面临诸多实际困难,因此，资产组的运用可能达不到预期的效果。4。1.2 关于资产减值转回的问题尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提
15、减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中规定资产减值准备一旦计提不得转回的做法如果从防范公司舞弊的目的来看,此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行,则会计上面临的主要问题有：(1）不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2005年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2006年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该资产
16、减值会计问题研究固定资产账面价值己恢复并予转回，账面价值仍为120万元.而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了谨慎性的要求,并未反映出资产的真实价值。（2)资产变现时同样产生巨额收益.按照相关制度规定，资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额.因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。4.2 资产减值准则实施环境中存在的问题4.2。1 资产减值相关的内部控制制度仍然较为薄弱良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的作用。尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了资产减值准备的内部控制制度,但其中相当一部分上市公司或者流于形式,或者存在着明显的缺陷。
