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1、国际会计准则第22号-公司合并（1993年 12月修订） 目 的本号准则旨在对公司合并的会计解决作出规定。本号准则既涉及一种公司购买另一种公司的状况，也涉及在不能认定购买者时股权联合的少数状况。购买的会计解决波及到拟定购买的成本，将成本在被购买公司的可辨认资产和负债中进行分派，以及对在购买时或其后产生的商誉或负商誉进行会计解决。其她的会计问题涉及对少数股权金额的拟定，对发生在一段时期的购买成本或可辨认资产和负债的随后变化的会计解决，以及揭示的规定。范 围1.本号准则合用于公司合并。2本号准则替代于1983年批准的国际会计准则第22号“公司合并会计”。3公司合并可以有多种不同的方式，这些方式由法
2、规、税收或其她因素来决定。它也许波及一种公司购买另一种公司的股权，或对另一种公司的净资产的购买。它可以通过发行股票或转让钞票、钞票等价物或其她资产来实行。这种交易可以在参与合并的公司的各股东之间或公司与另一种公司的股东之间进行。公司合并也许波及建立新公司来控制参与合并的公司、将一种或若干个参与合并的公司的净资产转让给另一种公司、或者将一种或若干个参与合并的公司解散。当交易的实质与本号准则的公司合并的定义一致时，无论采用哪种特定构造的合并，本号准则所涉及的会计解决和揭示规定都将合用。4公司合并也许形成购买公司是母公司、被购买公司是购买者的附属公司的母子关系。在这种状况下，购买者应将本号准则运用于
3、合并财务报表。购买者将其在被购买公司中的权益作为对附属公司的投资涉及在其自身的财务报表中（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”）。5公司合并也许波及购买其她公司的净资产，涉及商誉，而不是购买其她公司的股份。这种公司合并不会导致母子公司关系。在这种状况下，购买者将本号准则运用到其自身的财务报表中，从而也运用于合并财务报表中。6公司合并也许引起法定兼并。虽然不同国家之间对法定兼并的规定不同，但法定兼并一般是两个公司之间按下列任何一种措施兼并：（l）一种公司的资产和负债转让给另一种公司，前者解散；（2）两个公司的资产和负债均同步转让给一种新公司，两个本来的公司解散。许多法定兼
4、并作为集团重整或重组的一部分，并不合用本号准则。由于它们是在共同控制下进行的公司之间的交易。但是，导致两个公司成为同一种集团的成员的公司合并，应按本号准则的规定在合并财务报表中作为购买或股权联合解决。 7除第5段所阐明的状况外，本号准则不合用母公司单独的财务报表。不同的国家应按不同的报告惯例编制单独的财务报表，以满足多种需要。8本号准则不合用：（1）在共同控制下公司之间的交易。（2）在合营公司中的权益（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）以及合营公司的财务报表。定 义9本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：公司合并，是指一种公司与另一种公司联合，或获得对另一种公司的净资产的控制权
5、和经营权，从而将各单独的公司构成一种经济主体。购买，是一种公司合并的形式，在这种公司合并中，由一种公司，即购买方，通过转让资产、承肩负债或发行股票等方式来获得对另一种公司，即被购买方的净资产的控制权和经营权。股权联合，是一种公司合并的形式，在这种公司合并中，参与合并的公司的股东联合控制了它们所有的或事实上是所有的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益，因此，任何一方都不能认定为是购买方。控制，是指控制公司的财务和经营政策，以从其活动中获得利益的权利。母公司，是拥有一种或多种附属公司的公司。附属公司，是被另一种公司（即母公司）控制的公司。少数股权，是附属公司净经营成果和净资产的一
6、部分，它们所应归属的股权，既不由母公司直接拥有，也不由母公司通过其附属公司间接拥有。公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉状况并自愿交易的双方能将一项资产进行互换或将一项负债进行结算的金额。购买日，是指将按购买方对净资产和经营的控制权事实上转让给购买方的日期。公司合并的性质10在对公司合并的会计解决上，购买事实上并不同于股权联合，这种交易的实质需要在财务报表中反映出来。因此，对每一种合并应采用不同的会计措施。购 买11事实上，在多种公司合并中，一种参与合并的公司只有控制了其她参与合并的公司，才干辨认谁是购买方。当一种参与合并的公司控制了另一种参与合并的公司半数以上的表决权时，即可觉得获得了控制
7、权，除非在例外状况下，可以明确地证明此所有权不构成控制。虽然一种参与合并的公司不能获得另一种参与合并的公司半数以上的表决权，但作为公司合并的成果，一种参与合并的公司获得了如下的权力时，仍有也许被确觉得是购买方：（1）通过与其她投资者的合同，获得了对另一种公司一半以上的表决权的权利；（2）通过法律或合同，获得了决定另一种公司财务和经营政策的权利；（3）有权任命或解除另一种公司的董事会或类似的决策团队的大多数成员的权利；（4）获得了在另一种公司的董事会或类似的决策团队的会议中大多数投票权的权利。12尽管有时难以确认购买方，但常常有迹象表白购买方的存在，例如：（1）其中一种公司的公允价值远远不小于其
8、她参与合并的公司。在这种状况下，较大的公司为购买方；（2）公司合并以钞票互换有表决权的一般股来实现。在这种状况下，放弃钞票一方为购买方；（3）公司合并使一种公司的管理当局可以控制合并后公司管理人员的选用。在这种状况下，控制公司为购买方。反向收购13有时，一种公司获得了另一种公司的股份的所有权，但作为交易的一部分而发行了足够的有表决权的股票作为出价，成果使得对被合并的公司的控制权转给了其股票已被购买的公司的所有者。这种状况被称为反向收购。虽然从法律上说，发行股票的公司也许被视为母公司或持续公司，但目前控制被合并的公司的股东的公司才是购买方，享有在第11段中所说的表决权或其她权利。发行股票的公司被
9、觉得已被此外的公司所购买；后者被觉得是购买方，并且应将购买法运用于发行股票的公司的资产和负债中。股权联合14.在例外状况下，也许无法辨认购买方。与一方占支配地位的兼并不同，各参与合并的公司的股东签订一项本质上平等的合同，共同控制其所有或事实上所有的净资产和经营。此外，各参与合并的公司的管理当局共同参与合并后主体的管理。其成果是各参与合并的公司的股东共同分担合并后主体的风险和利益。这种公司合并应作为股权联合来予以核算。15若参与合并的公司之间不能实质上平等地互换有表决权的股票，共同分担风险和利益常常是木也许的。这种互换保证了各参与合并的公司的有关所有者权益，从而使它们在合并后公司中的有关风险和利
10、益被保存，并使各方的决策权力得到保护。但是，为了使股票的平等互换有效，对于一种参与合并的公司的股份所附带的权利，不能有重大的减少，否则该公司的影响将被削弱。16为了达到共同分担合并后主体的风险和利益的目的：（1）各参与合并的公司的有表决权的一般股，如果不是所有，至少也是大多数需参与互换或联营；（2）一种公司的公允价值，应与其她公司没有重大的差别；（3）在合并之后，每个公司的股东应在合并后主体中大体上保持与此前相似的表决权和股份。17在浮现如下状况时，会减少共同分担合并后主体的风险和利益的也许性，而辨认购买方的也许性则可以增长：（1）各参与合并的公司的公允价值的相对减少，参与互换的有表决权的一般
11、股的比例减少。（2）财务安排使某一股东团队相对于其她股东处在相对优势地位，而这种安排也许在合并前或合并后起作用。（3）一方在被合并主体中的权益的份额，依其此前所控制的业务在公司合并后如何经营而定。购 买购买的会计18购买形式的公司合并，应采用本号准则第2060段中所述的购买的会计措施予以核算。19采用购买法，使得购买公司的核算与购买其她资产的核算相类似。既然一项购买波及到通过转让资产、发生负债或发行资本的交易，来互换对另一种公司的净资产和经营的控制权，采用购买法是恰当的。购买法以成本为基本来记录购买，并且根据购买所根据的交易来拟定其成本。购买日期20从购买日期开始，购买方应：（1）将被购买方的
12、经营成果合并到损益表中；（2）在资产负债表中，确认被购买方的资产和负债以及因购买产生的任何商誉或负商誉。21购买日期，就是对被购买方的净资产和经营的控制权实质上转让到购买方的日期，并且是购买法开始运用的日期。从购买日期开始，也就是从对被购买方的控制权实质上转让到购买方的日期开始，被购买公司的经营成果即应涉及在购买方的财务报表中。事实上，购买日期是购买方有权控制公司的财务和经营政策，以便从其业务活动中获取利益的日期。只有当保护有关各方的权益的所有必须条件均被满足时，才干认定控制权已让给了购买方。但是，在控制权事实上转让之前，并不需要根据法规结束或完毕交易。在评价控制权与否实际转移时，需要考虑购买
13、的性质。购买的成本22一项购买应按其成本进行核算，该成本即为所支付的钞票或钞票等价物的金额，或者是在交易发生日，购买方为了获得对其她公司净资产的控制权而支付的其她购买价款的公允价值，加上任何可直接归属于该项购买的费用。23当购买波及一项以上的交易时，购买的成本为各单项交易的成本的合计数。如购买是分阶段达到的，辨别购买的日期与交易的日期就非常重要。如对购买的核算从购买日开始，那么，应采用在每一种交易日期拟定的成本或公允价值的资料。24所放弃的货币性资产和所发生的负债应以它们在交易日的公允价值计量。当购买的价款的结算推迟时，购买的成本应为在考虑了结算中也许发生的任何溢价或折价后来该购买价款的现值，
14、而不是应付款的名义价值。25在拟定购买的成本时，购买方所发行的有价证券，如果不是由于市场过于动乱或狭小而使市价不可靠，应以其公允价值，即交易当天的市价来计量。当在特定日期的市场价格不可靠时，则应考虑宣布购买条款的前后合适期间的价格波动的影响。当市场不可靠或者没有牌价时，购买方所发行的证券的公允价值应参照其在购买方公司的公允价值中所占股份的份额，或是参照其在被购买公司的公允价值中的股份的份额，按照两者之中较明显的一种拟定。以钞票替代证券支付给被购买公司的股东的购买价款也也许作为所放弃的公允价值的根据。购买中的所有方面，涉及影响谈判的重大因素，都应加以考虑，独立的估价可以用作拟定已发行证券的公允价
15、值的辅助手段。26除了购买价款以外，购买方也许会发生与购买有关的直接费用。涉及注册费用、发行权益证券费用，以及为购买而支付给会计师、法律顾问、评估师和其她征询人员的业务费用。一般管理费用，涉及维持一种收购部门的费用，以及其她不能直接归属于此项特殊购买的核算范畴的费用，均不应涉及在购买的成本中，而应在发生时作费用解决。可辨认资产和负债的确认27所购买的单项资产和负债应在购买日单独予以确认，如果：（1）有关的将来经济利益也许流入或流出购买方；（2）对购买方来说，其成本或公允价值可以进行可靠的计量。28符合第27段确认原则的购入资产或负债在本号准则中被描述为可辨认资产和负债。购入的不符合确认原则的资产和负债，对购买所形成的商誉或负商誉的金额会产生综合的影响，由于商誉和负商誉是在确认了可辨认资产和负债后来由剩余成本所决定的。29在购买方已获得控制权的可辨认资产和负债中，也许涉及了此前在被购买方的财务报表中未曾确认的资产和负债。这也许是由于在购买之前，它们并不具有拟定的条件。例如，由于购买方赚得了足够的应税收益，被购买方的应税
