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1、研发支出会计政策与企业盈余管理来源：中国论文下载中心 09-04-03 11:15:00 屈文彬郭强编辑：studa20【】随着知识经济时代的到来，企业的研究与开发支出数额巨大，其不同的会计处理方式对企业的财务业绩影响显著。2023年2月财政部新出台的会计准那么将研究与开发费用区别开来，对于研究费用采取费用化的方法，而对开发费用，采用一定条件下的资本化模式。有条件的资本化模式本身具有的灵活性将导致企业的管理层有时机进行盈余管理。本文分析了资本化、费用化、有条件资本化这三种研发支出会计处理方式及三种方式下的盈余管理。从理论上讲，对研发支出的处理有四种方法：费用化、资本化、有条件的资本化、结果判断
2、方法。由于“结果判断法需要在出现结果后再作判断，其信息不具有会计信息质量要求的有用性和及时性，因此国际会计界不选用这种方法。结合各国的会计实践来看，国际上对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类：以国际会计准那么为代表的有条件的资本化处理方式；以美国为代表的费用化处理方式和以荷兰为代表的资本化处理方式。不同会计政策的选用，将会给企业带来不同的影响。下面笔者以对企业经营业绩的影响为视角，对以上三种方法进行详细的分析。一、研发支出资本化会计处理与盈余管理一资本化会计处理评价资本化处理方法符合会计确认和计量的配比要求以及划分资本性支出与收益性支出的要求。而研究开发费用是为了获取新技术、新知识、创造新
3、产品或有实质性改良的材料、相关工艺、产品等而发生的支出，其目的是让企业在未来能更好地开展。研究开发项目一旦成功，其成果会在以后假设干会计期间为企业带来收益，即使失败，其教训与经验对今后其他研究开发活动也将大有裨益。因而将研究开发费用作为资本性支出计入相关资产价值，体现了会计上划分资本性支出与收益性支出原那么。同时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销，使其与未来收益相配比又符合配比要求。其缺乏之处主要是违背了谨慎性原那么。因为研究开发项目能否成功以及能否为企业带来未来经济流入具有很大的不确定性。将研究开发费用资本化后，可能导致虚增资产，虚增收益，这既不利于企业研发资金的回流，又不利于企
4、业研发资金的本钱效益管理和企业研发支出信息在资本市场的披露，从而导致企业承受较大风险，另外，研究开发费用资本化的会计操作难度较大。因为在实务中企业假设同时开发多个项目，有的项目成功，有的项目失败，对于成功开发项目在资本化时按照什么样的标准来确认其费用并予以资本化，资本化后又怎样摊销，具有很大的主观性，不易把握操作。二资本化会计处理下的盈余管理一般来讲，研发支出全额资本化的会计政策会使企业资产和报告利润增加。而当企业会计利润高于投资者要求或者分析师的期望时，企业管理层会选择减少确认的资本化额或调整摊销政策等方式来存储一局部利润以便后用；当任期内某一年的会计利润低于投资者或分析师的要求时，企业管理
5、层便可用以前年度的存储利润来进行调节。即便不存在存储利润，企业管理层也可以通过多计前期费用将其资本化，从而适当调增本期利润。二、研发支出费用化会计处理与盈余管理一费用化会计处理评价费用化方法的特点是对于研究开发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入期间费用，由当期损益扣减。其依据就是谨慎性原那么。因为研究与开发项目涉及很多不确定因素，比方项目能否为企业带来未来收益，获得收益的时间和货币价值也难以确定。因而将研究开发费用在发生时直接费用化，符合谨慎性原那么。同时费用化处理方法简单，实务操作简便。费用化处理的缺乏之处在于：1.费用化不符合配比要求。企业在会计核算时，收入与其费用、本钱应当配比，同一
6、会计期间的各项收入和其相关本钱费用应当在该会计期间内确认。研究开发支出是为了将来的收益而发生的，可能收益是多个会计期间的，所以仅仅因为其与收益之间的不确定性就将当期费用全部予以注销是不合理的。2.不符合真实性原那么。真实性原那么要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。而全部费用化的结果将导致在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。3.不符合可比性原那么。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自行研究开发的
7、支出却又费用化，同样的资产因其取得的渠道不同而采用不同的处理方法不符合会计上的可比性原那么，使会计信息在一定程度上失去可比性。4.从会计行为上来讲，费用化不利于促进技术进步。因为企业的管理当局收入通常是同企业当期利润直接相关的，如果采用费用化，必然会使企业利润直接下降。因此，企业高层人员便会进行盈余管理，不恰当地削减企业的研究与开发支出，以保证短期利润，但对企业技术进步与长期开展不利。二费用化会计处理下的盈余管理在现代两权别离的企业中，管理者的任期并不是永久性的。特别是在目前，我国有的企业高层管理者的提升与企业的经营业绩有较大联系。如果把研发支出作为当期费用转销，必然会引起本期利润的下降。这会
8、造成一个假象：即研发支出越多，企业效益越差。管理者不愿意因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果。因此企业管理层有可能进行盈余管理，不恰当地削减企业的研发支出，以使企业的账面收益好，而使长期利益受损。当然，在政治本钱和税收因素的影响下，垄断企业和某些非上市企业也可能会在费用化政策下选择加大研发支出，以便减少外界关注度和获得税收优惠。例如我国在2023年后为了鼓励企业进行研发投入，就曾在税法中规定，所有财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的盈利工业企业发生的技术开发费用比上年实际增长10%以上含10%的允许再按技术开发费用实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额，
9、即企业研发支出可以按150%在税前扣除。三、研发支出有条件的资本化会计处理国际会计准那么所规定的研发费用会计处理属于局部费用化，即有条件资本化。相对于“费用化与“资本化这两种极端方法，这种方法实际上是一种折衷的选择。“有条件的资本化无论在对本钱的补归还是在无形资产账面价值反映上总是界于“费用化与“资本化之间。其合理之处主要在于其符合了配比要求，但同时它也存在着一些值得商榷的地方：局部费用化条件下，资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司盈余管理提供了空间；研究开发费用会计处理，也与可比性原那么不符合，因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续
10、研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性；假设开发成功形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，那么其无形资产价值既不真实也不全面，因为这要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整，会给会计核算带来麻烦，假设不予以资本化，那么研究成果就不能在资产负债表上得到反映，报表使用者很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原那么，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。转贴
11、于 中国论文下载中心 :/ 通过上述比拟和分析，笔者认为，将研究与开发费用全部费用化的会计处理方法过于稳健，不能反映企业的真实财务状况与经营成果，也不利于企业的技术进步。当然，我们也不赞成将研究与开发费用全部资本化，这样做显得太不稳健，不利于企业的持续、健康开展。笔者认为，在研究与开发费用会计处理方法的选择上，国际会计准那么与英国的做法更值得我们借鉴。我国在2023年出台的新会计准那么对研究开发费用采取一定程度上的资本化方法是一种积极的做法，一方面加快了我国会计准那么与国际会计准那么的协调步伐；另一方面，有条件的资本化模式也更加适合我国现在的国情。四、研发支出有条件资本化下的盈余管理在企业管理
12、层控制会计政策选择权的背景下，研发支出有条件资本化下的企业盈余管理行为必将是一个值得关注的热点。一研发支出有条件资本化下盈余管理的可能性分析为了适应与国际会计准那么的接轨和知识经济时代的要求，新准那么选择研发支出有条件资本化的会计处理方式。随着我国企业研发支出的不断增加，加上新准那么选用的有条件资本化政策在客观上带来了研发支出会计处理选择的自由，企业管理层进行盈余管理的可能性将大大增加。下面笔者结合新准那么的规定对研发支出有条件资本化处理方式下盈余管理的可能性展开具体分析：1.确认阶段新准那么借鉴国际会计准那么对研究和开发分别进行了定义，但没有制定研究和开发阶段的划分标准。准那么将“研究定义为
13、“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有方案调查，将“开发定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项方案或设计，以生产出新的或有实质性改良的材料、装置、产品等。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。从另一角度来看，由于没有制定研究和开发阶段的划分标准，企业管理层对内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，因而这客观上增大了企业盈余管理的空间。2.初始计量阶段新准那么规
14、定属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时，其支出至预定用途前所发生的支出总额作为确认无形资产的本钱。由此看来，无形资产本钱确实认过程需要企业管理层的主观判断。首先，内部研发项目开发阶段的支出能否形成无形资产本身就是主观判断的过程；其次，支出至预定用途前时间段确实定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动利用这两点来进行盈余管理。同时，新准那么还规定在企业实践中对因故未能研制成功的新产品进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接说明，企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误，也是不违背会计准那么的，甚至可以在后期通过会计更正或以前年度损益调整过
15、失。这显然又为管理层进行盈余管理提供了空间。此外，新准那么规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图；“当无形资产在内部使用时，应当证明其有用性；“有能力使用或出售该无形资产等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。值得注意的是，同时满足上述五个条件的开发支出是可以确认为资产，而不是必须的。显然，企业管理层选择将开发支出全部计入当期费用或无形资产也并不违背会计准那么。由此可以看出，企业管理层对开发支出资本化额确实定具有最终决定权。企业管理层也可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。3.后续计量阶段开发阶段的支出在资本化后必然形成无形资产，而无形资产又会涉及到资产的后续计量。无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，首先要合理地确定其使用寿命；其次，根据无形资产经济利益的预期实现方式来选择适当的摊销方法；最后在进行减值测试后，确定其应摊销金额。新准那么对无形资产的使用寿命、摊销方式和减值测试没有做出相关的具体要求。关于无形资产的寿命，新准那么没有作统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要
