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1、“营改增”后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负变化分析2016年5月1日全面推开“营改增”后，房地产企业由之前缴纳营业税改为缴纳增值税。由于营业税是价内税，要计入损益；而增值税是价外税，不计入损益，因此“营改增”后房地产企业的所得税也受到了较大影响。从企业所得税管理角度看，房地产企业销售未完工开发产品是一特殊阶段，本文将对这一阶段“营改增”后企业所得税的税负变化进行分析。 一、 相关税收政策国家税务总局关于印发的通知（国税发200931号）第九条规定，房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。中华人民共和国营业税暂行条
2、例实施细则第二十五条规定，纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第十条和第十九条规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。根据上述政策规定，房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，“营改增”之前应预缴企业所得税和缴纳营业税，之后应预缴企业所得税和增值税。 二、企业所得税税负变化分析为便于分析，假定某房地产企业为增值税一般纳税人，只开发一个项目，该项目适用一般计税方法，且处于未完工状态。则：应纳税额=应纳税所得额适用税率应纳税所得额=收
3、入预计毛利率-期间费用-税金及附加由于企业适用的预计毛利率和允许税前扣除的期间费用并不受“营改增”的影响，因此要想分析“营改增”后企业所得税税负即应纳税额的变化，只需通过分析上述公式中“收入”、“税金及附加”的变化，进而分析“应纳税所得额”的变化即可。 （一）收入的变化 1、缴纳营业税时， 所得税收入=营业税收入=预收款 2、缴纳增值税时， 所得税收入=预收款（1+11%）（二）税金及附加的变化税金中的土地增值税在“营改增”后没有变化，不予考虑；目前山西省规定缴纳的附加有城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加三项。1、缴纳营业税时，营业税=收入5%城市维护建设税=营业税7%教育费附加=营业
4、税3%地方教育费附加=营业税2%即：税金及附加=营业税+附加 =收入5%+营业税12% =收入5%+收入5%12% =收入5.6% =预收款5.6% 2、缴纳增值税时，城市维护建设税=应预缴增值税7%教育费附加=应预缴增值税3%地方教育费附加=应预缴增值税2% 即：税金及附加=应预缴增值税12% 根据国家税务总局公告2016年第18号第十一条规定，应预缴税款=预收款（1+11%）3%，则： 税金及附加=预收款（1+11%）3% 12% =预收款（1+11%）0.36%（三）应纳税所得额的变化1、缴纳营业税时，应纳税所得额=收入预计毛利率-期间费用-税金及附加=预收款预计毛利率-期间费用-预收款
5、5.6%=预收款（预计毛利率-5.6%）-期间费用2、缴纳增值税时，应纳税所得额=收入预计毛利率-期间费用-税金及附加=预收款（1+11%）预计毛利率-期间费用 -预收款（1+11%）0.36%=预收款(预计毛利率-0.36%)（1+11%）-期间费用假定上述两种情形下应纳税所得额相等，即“营改增”后没有变化，则：（预计毛利率-5.6%）=(预计毛利率-0.36%)（1+11%）此时预计毛利率=53.24%（结果取两位小数），进而可推出： 预计毛利率53.24%时，“营改增”后应纳税所得额变小；预计毛利率53.24%时，“营改增”后应纳税所得额变大。（四）结论由于应纳税所得额的变化决定了应纳税
6、额即税负的变化，且预计毛利率一般情况下不会超过53.24%，因此可以得出以下两点结论：1、“营改增”后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负变化只与预计毛利率有关，与预收款无关。2、“营改增”后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负增加，且预计毛利率越小，税负越高。三、举例下面通过几个具体实例来验证上述分析得出的结论。 （一）某房地产企业计算企业所得税相关数据如下表（单位：万元）：序号项目缴纳营业税时缴纳增值税时增加税额增加税负1预收款1000010000-2收入100009009-3预计毛利率25%25%-4预计毛利额25002252-5预缴增值税0270-6营业税5000-7城市维护建
7、设税3519-8教育费附加158-9地方教育费附加105-10应纳税所得额19402220-11应纳税额485555700.7% 如表中所示，当预收款为10000万元、预计毛利率为25%时，“营改增”后企业所得税增加70万元，税负增加0.7%。（注：1、由于只是比较“营改增”前后企业所得税应纳税所得额和应纳税额的变化，表中计算过程未考虑期间费用、土地增值税等因素，但并不影响比较结果。2、增加税负增加税额预收款。3、计算结果保留整数。下同） （二）某房地产企业计算企业所得税相关数据如下表（单位：万元）：序号项目缴纳营业税时缴纳增值税时增加税额增加税负1预收款2000020000-2收入20000
8、18018-3预计毛利率25%25%-4预计毛利额50004505-5预缴增值税0541-6营业税10000-7城市维护建设税7038-8教育费附加3016-9地方教育费附加2011-10应纳税所得额38804440-11应纳税额97011101400.7% 如表中所示，当预收款由10000万元增加到20000万元、而预计毛利率不变仍为25%时，“营改增”后企业所得税增加140万元，但税负仍是增加0.7%。即，企业所得税税负变化与预收款无关。 （三）某房地产企业计算企业所得税相关数据如下表（单位：万元）：序号项目缴纳营业税时缴纳增值税时增加税额增加税负1预收款2000020000-2收入200
9、0018018-3预计毛利率15%15%-4预计毛利额30002703-5预缴增值税0541-6营业税10000-7城市维护建设税7038-8教育费附加3016-9地方教育费附加2011-10应纳税所得额18802638-11应纳税额4706601900.95% 如表中所示，当预收款不变为20000万元、而预计毛利率由25%下降为15%时，“营改增”后企业所得税增加190万元，税负也增加，由0.7%增加到0.95%。即，企业所得税税负变化与预计毛利率有关，且预计毛利率越小，税负越高。 （四）某房地产企业计算企业所得税相关数据如下表（单位：万元）：序号项目缴纳营业税时缴纳增值税时增加税额增加税负1预收款2000020000-2收入2000018018-3预计毛利率35%35%-4预计毛利额70006306-5预缴增值税0541-6营业税10000-7城市维护建设税7038-8教育费附加3016-9地方教育费附加2011-10应纳税所得额58806241-11应纳税额14701560900.45%如表中所示，当预收款不变为20000万元、而预计毛利率由25%增加为35%时，“营改增”后企业所得税增加90万元，税负降低，由0.7%降低到0.45%。即，企业所得税税负变化与预计毛利率有关，且预计毛利率越大，税负越低。(山西省地方税务局税政二处 姜伟 13834647545)
