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1、金融企业如何正确计提贷款损失准备许济平 储俏武企业所得税法自实施以来，国家相关部门先后下发了财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税200964号）、财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知（财税200999号）、财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知（财税2011104号）、财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知（财税20125号）等文件，规范金融企业贷款损失准备金的税前扣除问题。实际工作中，部分金融企业对上述文件的
2、理解存在偏差，没有正确计提贷款损失准备，增加了涉税风险。财税200964号文件和财税20125号文件规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额；金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。这与企业所得税法实施前适用的金融企业呆账损失税前扣除管理办法（国家税务总局令2002第4号）中提取呆账准备的计算公式相同。2006年，国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发200656号）改变了金融企业呆账损失税前扣除管理办法贷款损失准备
3、的计提公式，即本期按税收规定增提呆账准备金额期末风险资产余额税收规定的呆账准备提取比例（1%）-（期初风险资产余额税收规定的呆账准备提取比例（1%）-本期税务机关核准实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账）。国税发200656号文件与金融企业呆账损失税前扣除管理办法相比，计提的呆账准备多出了本期税务机关核准实际发生的呆账损失，并且将年末贷款损失准备余额保持在期末风险资产余额1%。企业所得税法实施之后，国税发200656号文件已废止，仍然按照该文件规定计提贷款损失准备，显然不符合规定。国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函2010148号）规定，允许在企业所得税税
4、前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第四十行“20.其他”第四列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。也就是说，金融企业计提的贷款损失准备，不再包括本期向税务机关申报扣除的贷款损失。例如，某商业银行2009年末账面贷款损失准备余额为1100万元，2010年末账面贷款资产余额为65000万元，当年会计计提贷款损失准备300万元，实际发生贷款损失200万元；2011年末账面贷款资产余额为73000万元，当年会计计提贷款损失准备400万元，实际发生贷款损失300万元（2009年末已在税前扣除的贷款损失准备余额
5、为500万元，假设实际贷款损失均可以所得税税前扣除）。企业2010年会计处理如下（单位：万元），计提呆账准备时，借记：资产减值损失300；贷记：贷款损失准备300。核销呆账时，借记：贷款损失准备200；贷记：贷款200。2011年，计提呆账准备时，借记：资产减值损失400；贷记：贷款损失准备400。核销呆账时，借记：贷款损失准备300；贷记：贷款300。该商业银行会计账面2010年末的贷款损失准备余额为1200万元，2011年末为1300万元，会计计提的贷款损失准备通过企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”和附表三“纳税调整明细表”进行调整，即还原为未提取贷款损失准备的情
6、形。金融企业贷款损失准备会计与税收处理存在一定的差异，会计上的贷款损失准备指根据企业会计准则等会计规定进行核算的金额；税收上的贷款损失准备指按企业所得税相关规定允许在税前扣除的金额。金融企业和税务主管部门可以建立辅助台账，加强税前扣除贷款损失准备的管理。税务处理上，如果沿用国税发200656号文件规定，则2010年计提的准备=650001%-（500-200）=350（万元），包含了当年的贷款损失200万元，核销当年贷款损失200万元，贷款损失准备余额为650万元（500+350-200）；2011年计提准备=730001%-（650-300）=380（万元），核销当年贷款损失300万元后，贷
7、款损失准备余额为730万元（650+380-300），显然是错误的。正确方法是，2010年准予税前扣除的贷款损失准备=650001%-500=150（万元），贷款损失200万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备650万元（500+150），年末贷款损失准备余额为450万元；2011年准予税前扣除的贷款损失准备=730001%-450=280（万元），贷款损失300万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备730万元（450+280），年末贷款损失准备余额为430万元。税收上，当年发生的贷款损失对计算当年准予税前扣除的贷款损失准备不产生影响。接上例，如果2010年贷款损失为700万元，2010年准予税前扣除
8、的贷款损失准备仍为150万元（650001%-500），贷款损失700万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备650万元后，不足部分50万元在计算当年应纳税所得额时据实扣除，年末贷款损失准备余额为0；2011年准予税前扣除的贷款损失准备=730001%-0=730（万元），贷款损失300万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备730万元，年末贷款损失准备余额为430万元。财税200999号文件规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，部分金融企业可能对涉农贷款和中小企业贷款涉农贷款风险分类后的正常类贷款也按财税200964号文件规定提取了1%的贷款损失准备。财税20125号文件中第五条
9、规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知（财税2011104号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定，明确了金融企业涉农贷款和中小企业贷款风险分类中的正常类贷款不能计提1%的贷款损失准备。金融企业在计提贷款损失准备时，首先应将贷款区分为两类：一类为涉农贷款和中小企业类贷款；另一类为涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款。对于涉农贷款和中小企业类贷款，按财税2011104号文件的规定计算扣除贷款损失准备金，其他贷款则执行财税20125号文件。财税20125号文件自2011年1月1日起执行，金融企业在计提贷款损失准备时，应综合考虑以前年度金融企业涉农贷款和中小企业贷款风险分类中的正常类贷款可能已经计提的1%的贷款损失准备，相应调整当年计提金额。金融企业也可以选择不执行财税2011104号文件，可就其全部贷款按财税20125号文件的规定，计算扣除贷款损失准备金。
