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1、会计实务类价值文档首发！海关估价的难点特许权使用费-财税法规解读获奖文档随着国际贸易的发展、知识产权在国际贸易中地位的提升，特许权使用费应税问题的重要性也愈见凸显。然而作为复杂的技术性海关估价难题，各国对同样问题认识不一普遍存在，即便在WCO（世界海关组织）每年召开的估价研讨会上，各国提出的特许权使用费估价疑难案例经过反复讨论，也经常无法达成共识；在国内，有些地方的海关发现企业存在特许权使用费的支付后，未经质疑和磋商程序就认定应该全部应税，有的海关则持相反观点。所以即使世界500强外商投资或合资企业也遭遇困惑，在接受海关稽查、核查和海关缉私部门调查时，对于巨额的特许权使用费是否应计入进口货物完
2、税价格的问题上也会与海关产生争议，甚至对随之而来的违规乃至犯罪风险浑然不觉。现笔者对近来办理案件中涉及、相关企业关切的有关问题进行梳理、不完全总结如下：一、我国海关法上特许权使用费的概念根据中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法（海关总署令第213号，以下称审价办法）的相关规定，我国海关法上的特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。而根据中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称企业所得税法实施条例）第二十条则规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提
3、供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。从以上规定可以看出，我国海关法上和税法上对特许权使用费无论是在权利类型还是在范围上都是有区别的。海关的特许权适用范围更为广泛，不但包含使用权还包含所有权或全部权利，而税务机关的特许权在权利范围上仅包含使用权而不包含所有权。但是，税务机关的特许权在类别则更为广泛，还包含了动产的租金（部分税收协定下）、设计、模型和图纸等（设计、模型和图纸等也可能构成海关定义的特许权中的专有技术范围）和技术许可过程中的支持指导服务（这部分服务费用可能构成海关估价下的间接支付费用）。二、是否所有的特许权使用费都需要计入完税价格我国在加入世贸组织后宣
4、布实施WTO海关估价协定，这一协议正式成为海关对特许权使用费征税的基本依据。然而WTO估价协定关于特许权使用费应税的规定因过于简单而缺乏操作性，在实务中最常被作为特许权使用费应税判断依据的是中华人民共和国进出口关税条例（以下简称关税条例）和审价办法。关税条例明确规定，进口货物的完税价格，应当包括作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费。审价办法第十一条规定：以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：.（三）买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的
5、除外：1特许权使用费与该货物无关；2特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。审价办法第十三条规定：符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关：（一）特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：1含有专利或者专有技术的；2用专利方法或者专有技术生产的；3为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。（二）特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：1附有商标的；2进口后附上商标直接可以销售的；3进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。（三）特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：
6、1含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；2含有其他享有著作权内容的进口货物。（四）特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：1进口后可以直接销售的；2经过轻度加工即可以销售的。因此只有符合海关法上述相关规定的进口货物特许权使用费才属于应税项目，而其它特许权使用费则不属于海关监管。据此，海关在判断特许权使用费是否应税时，会考虑以下几个问题：（1）特许权使用费是否与进口货物有关？（2）特许权使用费是否应当向境外支付？（3）特许权使用费的支付是否构成货物进口销售的条件？当答案都是肯定的时，相应
7、的特许权使用费应计入进口货物的完税价格，如果有一个问题的答案是否定的，则不计入完税价格。【例】国内一家服装生产企业A与美国B公司签订商标使用协议，获准在国内生产销售的服装上使用A的商标，作为代价，这家企业对外支付每套服装6美元的商标使用费。【分析】由于案中商标使用协议针对A在国内生产、销售的服装，其进口环节并无对应的有形货物，因此该商标使用费不属于海关征税的管辖范围。三、特许权使用费是否应税、是否属于重复征税很多企业有疑惑，认为特许权通过非贸项下付款，特许权使用费已在国内税务部门纳税，并开具境外劳务费用不予征税确认证明，因此不属于海关征税的管理范围；另有纳税义务人认为特许权使用费已在国内税务局
8、上缴了相应的营业税与预提所得税，海关在此对改费用征税，属于对同一课税对象的重复征税。的确，单纯的技术贸易或服务贸易不属于海关征税的管理范畴。但如果特许权与进口有形货物有关，且构成销售条件的，依据审价办法第十一条的规定，特许权使用费应作为进口货物成交价格的一部分，计入货物的完税价格。对是否重复征税的这一有争议的问题上，我国海关的做法虽然饱受争议，但其普遍意见一直认为：海关法上的特许权使用费和税法上的特区权使用费不仅在权利类型和范围上存在区别，其课税对象和纳税义务人完全不同即国内营业税和所得税的课税对象为特许权，纳税义务人为无形资产的卖方；而海关特许权使用费的课税对象为进口的有形货物，纳税义务人则
9、为有形货物的买房海关对特许权使用费征税不存在重复征税的问题。四、海关是怎么发现特许权使用费的有的企业很困惑，特许权使用费没有随进口货物一并进口申报，如此隐秘，海关是如何查发的呢？实践中，海关通过以下（包括但不限于）环节和过程发现特许权使用费：1.审查单证。海关不仅审查货物销售合同，同时也会有重点地审查可能记录特许权使用费的其他协议名称的文件，如合资合作协议、技术转让协议、技术补充协议、公司章程、开发合同等。在上述协议中，特许权使用费不一定以专利费、技术费或商标费的名称存在，也可能以入门费、提成费、技术援助费等名称出现。为获取可能与特许权使用费有关的相关合同等单证，海关可以启动质疑程序，以审查进
10、口单位特许权使用费的基本状况和进口货物的实际状况。2.补充申报。海关在审价过程中，发现或者怀疑进口货物可能存在对外支付特许权使用费情形的，常常会制发中华人民共和国价格补充申报通知书，书面通知进出口货物的收发货人或委托的报关企业按要求填写中华人民共和国海关进出口货物价格补充申报单，要求企业就特许权使用费的支付情况向海关进行补充申报，并提供涉及特许权使用费的相关合同和协议。通过对补充申报内容的审核，明确是否存在特许权使用费。3.付汇审核。一般来说，特许权使用费的对外支付是根据特许权使用费协议通过非贸易项下对外付汇的方式来完成，所以可以通过对企业对外付汇情况的审查，确定是否存在特许权使用费问题。4.
11、后续核查、稽查。海关常根据不同行业的特点，针对性地对某些企业重点核查、稽查。2016年10月1日起施行中华人民共和国海关稽查条例（国务院令第670号令，以下简称海关稽查条例）加大了对提供虚假情况等违法行为的处罚力度，同时进一步强化了海关稽查在加强事中事后监管方面的职能作用，应引起企业的充分注意。另外需要注意的是，近年来海关积极落实中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定关于推动内陆同沿海沿边通关协作，实现口岸管理相关部门信息互换、监管互认、执法互助（即三互）要求，在建立健全信息共享共用机制、推进通关诚信体系建设等方面都强调了不同部门之间的信息共享和互换，通过加强和外贸、税务、外汇管理等部门的
12、配合，查发力度越来越大，这也是海关越来越多的掌握企业非贸项下支付信息的原因所在。五、能否参照其他国家海关的估价意见某些跨国公司在世界各地设有分公司，其他国家海关可能未对其贸易中发生的特许使用费实施征税，或者认定不计入进口货物的完税价格。因此一些企业会提出中国海关能否参照类似估价意见不予征税。的确，由于特许权使用费具有支付相对独立甚至隐蔽，海关查发难、认定难、分摊难等特点，其估价问题俨然已经成为世界海关的估价难点，各国对同样情况的认识不一实属正常。甚至近年来，在WCO（世界海关组织）每年召开的估价研讨会上，各国提出的特许权使用费估价疑难案例经过反复讨论，也经常无法达成共识。同样的，特许权使用费估
13、价问题也困扰着我国海关，有些地方的海关发现企业存在特许权使用费的支付后，不加认定就误认为应该全部应税，有的海关不知道如何对查发的特许权使用费进行税款的计征。对此，笔者建议，跨国公司在中国境内开展经营活动，应遵守中国海关的法律法规。实践中，不论其他国家海关认定是否应税，只要中国海关能够证明特许权使用费与进口货物有关，且构成货物销售条件，该笔特许权使用费就应计入进口货物的完税价格。另外，在海关缉私部门调查处理案件时，其他国家海关的估价意见，往往会成为排除企业故意甚至阻却违法责任的有利证据。六、合理避税的建议可行吗笔者注意到，一些咨询机构给进出口企业提出建议，企业在签订进口合同或特许权转让协议时，分
14、列特许权使用费和与提供服务的相关费用，并进一步分列与进口货物有关与无关的费用，以避免或减少因海关质疑引发的风险。对此笔者不予置评，仅从规避和化解法律风险方面提供以下意见供参考：首先，中国海关一贯秉承诚信守法便利、失信违法惩戒的原则进行现代化改革，加之中国海关近年来积极全面深化改革，在立法和行政执法上不断加大稽查、核查的手段和力度，企业不可掉以轻心、心存侥幸。 其次，从2016 年5月16日起，海关总署启用新版进出口货物报关单，其中新增特殊关系确认、价格影响确认和支付特许权使用费确认等栏目，要求企业进口报关时如涉及相关费用需主动向海关申报。进出口货物收发货人向海关报关时必须根据中华人民共和国海关
15、审定进出口货物完税价格办法所列的包括特许权使用费在内的价格调整项目进行如实申报。如果企业未如实申报，而海关在后续监管过程中发现特许权使用费等价格调整项目与进口货物有关并构成进口货物销售条件的，企业前期的申报行为就可能作为申报不实而受到海关处罚。最后，如果海关掌握企业故意修改有关合同或相关单证而偷逃海关应征税款的话，企业直接负责的主管人员和直接责任人可能被追究走私犯罪的刑事责任。七、企业如何特区权使用费应税争议问题因行文篇幅所限，笔者不可能将特许权使用费涉及的所有如应税问题和其他如计征、分摊等问题详尽阐述，对企业遭遇的困惑未必能一一答疑释惑，仅针对企业如何应对与海关的争议处理问题，提出以下意见和
16、建议：首先，充分沟通。由于法律规定的抽象和实际贸易的复杂性，海关在对特许权使用费是否应税的认定过程中，往往反复和企业进行沟通交流，企业也应在自愿、平等、诚信的条件下交流彼此的信息和意见。其次，配合海关工作，主动及时提供相关单证等资料。在海关提出质疑时，应积极主动向海关提供完整、翔实的资料和可量化的数据，在海关面前树立诚信形象的同时争取合法利益的最大化；如果自行查发有违规或差错的，应主动向海关批露，求得从轻、减轻或免于处罚。最后，寻求专业人士的帮助。企业采取合法合规的措施避税、追求利润最大化的初衷可以理解，但必须以遵守中国法律法规为前提，将专业的事情交由专业的人来办，以最大限度地避免和化解法律风险。结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理
