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1、解读国税函2009601号：如何理解和认定税收协定中“受益所有人解读国税函2009601号：如何理解和认定税收协定中“受益所有人.txt如果你看到面前的阴影，别怕，那是因为你的背后有阳光！我允许你走进我的世界，但绝不允许你在我的世界里走来走去。解读国税函2009601号：如何理解和认定税收协定中“受益所有人” - 根据我国企业所得税法的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得的形式主要包括股息、利息、特许权使用费、财产转让所得。对于符合上述条件的非居民企业取得的符合企业所得
2、税法第三条第三款的所得，我国征收的预提所得税税率为10%。但是，在我国和其他国家或地区签订的避免双重征税的税收协定或安排中，对于股息、利息、特许权使用费、财产转让所得可能会规定更加低的税率。比如，我国和科威特签订的税收协定中，对于利息征收的预提所得税税率只有5%。这样，择协避税的问题就产生了。所谓的择协避税就是跨国企业为了刻意享受税收协定的优惠待遇，通过设立导管公司的形式利用协定的优惠条款和各国间双边税收协定的差异进行的税收规避。在2008年4月我发表在中国税务报的股息收入纳税善用税收协定的文章中，就提到为防止择协避税问题，我国税务机关肯定会出台关于实际受益人的相关解释。今年，国家税务总局终于
3、下发了国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函2009601号）。这一文件的下发必将对跨国企业择协避税的问题给予有效的遏制。具体案例分析是理解税收协定的最好形式。国家税务总局在2008年就下发过国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知（国税函20081076号）中就提供了一个很典型的案例。我们就从这个案例入手来分析择协避税和受益所有人的概念。案件背景2003年3月，新疆维吾尔自治区某公司（以下简称B公司）与乌鲁木齐市某公司（以下简称C公司）共同出资成立液化天然气生产和销售的公司（以下简称A公司）。注册资金8亿元人民币，其中B公司为
4、主要投资方，出资7.8亿，占注册资金的97.5%，C公司出资2，000万元，占注册资金的2.5%。2006年7月，A公司出资方B公司和C公司与某巴巴多斯的公司（以下简称D公司）签署了合资协议，巴巴多斯D公司通过向B公司购买其在A公司所占股份方式参股A公司。巴巴多斯D公司支付给B公司3380万美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股权转让后，A公司的投资比例变更为：B公司占64.18%，C公司占2.5%，巴巴多斯D公司占33.32%。合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，B公司增加投资2.66亿元人民币（即B公司出售其股权所得3380万美元）。增资后，A公司的注册资本变更为10.66亿
5、人民币，各公司相应持股比例再次发生变化。其中：B公司占73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。2007年6月，巴巴多斯D公司决定将其所持有的A公司24.99%的股权以4596.8万美元的价格转让给B公司，并与B公司签署了股权转让协议，由B公司支付巴巴多斯D公司股权转让款4596.8万美元。至此，巴巴多斯D公司从2006年6月与中方签订3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资（均向中方同一家公司买卖股份），仅一年的时间取得受益1217万美元。涉税问题在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方D公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理
6、由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产受益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。疑点一：巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让受益高达1217万美元，折合人民币9272万元，受益率36%，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同
7、约定的。疑点二：关于巴巴多斯D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。但该证明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的；同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日（同年7月即与我国公司签署合资协议），公司地址位于巴巴多斯大街花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国州镇街号。疑点三：巴巴多斯D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资
8、企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额受益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。处理经过根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让受益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方股权回购公司多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待
9、D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。这里案例就是一个非常明显的择协避税的案例。根据我国和巴巴多斯签订的避免双重征税协定第十三条第四款的规定：转让除第
10、十三条第一款、第二款和第三款所述财产以外的其他财产取得的受益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。（股权转让就不在第十三条第一款、第二款和第三款所述财产所述范围内）。因此，美国居民NB投资集团为了规避在中国转让股权需要缴纳企业所得税，这些美国居民则通过先在巴巴多斯成立导管公司，然后通过导管公司受让境内股权后再进行股权转让，则名义上，依据中国和巴巴多斯的协定，这些转让所得在汇出中国时则不征收企业所得税了。因此，在明确了D公司该笔股权转让所得属于财产转让所得的前提下，本案的核心就是界定D公司是否是巴巴多斯的居民公司。从案件反馈的信息看，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，证明D公司是
11、依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业。一般而言，根据一国法律注册成立的企业应是该国的居民公司。但是，通过中巴双方税收情报交换后，巴方否认D公司为其税收居民，自此中国税务机关对D公司财产转让所得征收了10%的预提所得税。我们无法得知，为何巴方否定一个按其法律注册企业的税收居民身份。但从协定“受益所有人”含义的理解中，我们可能能猜出巴方否定D公司居民身份的原因。根据国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函2009601）规定：一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体
12、。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。二、在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。（二）除持
13、有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。（六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。（七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让
14、合同。针对不同性质的所得，通过对上述因素的综合分析，认为申请人不符合本通知第一条规定的，不应将申请人认定为“受益所有人”。通过这几条标准，我们可以判定以下：首先，在巴巴多斯注册成立的D公司并不从事实际经营活动，只是以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动的导管公司。虽然没有进一步的信息，但是我们可以估计D公司在取得上述所得后，必然会在收到所得的12个月内汇回到美国NB集团。即使其不及时汇回，美国NB集团确是对该笔所得拥有实际控制权的人，他可以继续以D公司为平台进行再投资。因此，D公司所得或所得据以产生的财产或权利，没有或几乎
15、没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险，这是问题的关键。通过以上两条，我们就可以基本判定出D公司不是实际受益所有人，因此，不能享受中巴税收协定的待遇。当然，本案的情况还是比较复杂的。从案情来看，我们可以明显看出B公司向D公司无偿的利益输送达到9272万元人民币。税务机关应不能只满足于征收D公司财产转让所得10%的预提所得税，更要关注B公司向D公司如此巨额的利益输送对B公司税收的影响。比如审查B公司和美国NB集团之间的关联关系，是否存在其他不正当目的，甚至有洗钱的可能。当然，有些问题就超过了税务审查的范围外了，这里不讨论了。在适用税收协定的“股息、利息和特许权使用费”优惠条款时，“受益所有人”资格的审查是关键。601号文的第一条和第二条，特别是第二条列出了一些具体的审查标准，这些标准非常有助于我们去把握“受益所有人”的概念，我们就不再具体详述了。这里，我们只对第二条第六款和第七款再说明一下。第二条第六款：在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存
