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1、【tips】本文由梁志飞老师精心收编整理，同学们学习财税会计定要踏踏实实把基本功练好！财税实务您知道城镇土地使用税纳税义务发生时间吗？您知道城镇土地使用税纳税义务发生时间吗？海南剑桥置业有限公司因与海南省洋浦经济开发区地方税务局新都税务分局及海南省洋浦经济开发区地方税务局税务行政管理纠纷一案行政判决书【税眼朦胧评注：海南剑桥置业有限公司（下文简称剑桥公司）在法院委托的拍卖会上竞拍买到100256.253平方米土地使用权及地上建筑物，并于2013年7月5日获得据以办理相关产权过户登记手续的（2010）龙执字第341-6号执行裁定书，但申请办理土地过户手续时，才得知该土地已经被公安局于2012年5
2、月21日扣押，无法办理过户手续。一番周折后，直到2015年5月14日，剑桥公司才取得本案涉案土地使用权的房地产权证。2015年3月25日，剑桥公司的主管税务局要求其补缴2013年8月1日起应缴未缴的城镇土地使用税48.457189万元及其滞纳金；而剑桥公司认为，土地被扣押导致其无法办理土地使用权证的期限不应收取城镇土地使用税，应当从办理房地产权证之日起开始计算缴纳城镇土地使用税。那么，土地使用税的纳税义务究竟发生于何时，税法上是怎么规定的呢？中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例第9条规定：“新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：(一)征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；
3、(二)征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。”财税2006186号财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知 第2条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”国家税务总局公告2014年第74号国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告规定：”通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）第二条规定，从合
4、同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。“根据这些规定，城镇土地使用税纳税义务发生时间根据土地的性质分为次年和次月两类。征用耕地的，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；征用非耕地的，自批准征用次月起缴纳土地使用税。对于次月起缴纳的，分为合同约定交付土地时间的次月缴纳和合同签订的次月缴纳。从税法规定上来看，城镇土地使用税的纳税义务发生时间已规定的非常明确，似乎不会产生争议。但在斑驳的现实生活中，对于城镇土地使用税的纳税义务发生时间尤其是次月起缴纳城镇土地使用税问题，一直以来争议不断。比如，政府对尚未拆迁完成的土地进行挂
5、牌，即招、拍、挂的土地是“毛地”而非“净地”，土地受让方取得土地后，并不能开工建设、使用土地，即土地受让方“名义”上“取得”了土地，但“实质”上并未真正完全享有土地的占有、使用、收益、处分等全部权利，此时征收城镇土地使用税有点不合情理，有地方税务机关出台了相关政策给予了特别考虑，如海南省地方税务局规定：“对政府未按照国有建设用地使用权有偿使用合同约定的期限将土地交付给受让人，且受让人也未取得国有土地使用权证的，若土地出、受让双方签订补充协议重新约定土地交付时间，受让人按重新约定的土地交付时间次月起缴纳城镇土地使用税。”；江西省地方税务局规定：“对因政府规划、拆迁困难等客观因素造成纳税人无法使用
6、的土地，只要纳税人能够提供县以上人民政府（含本级）或所属国土部门出具的无法使用该宗土地的有效证明，并经主管地税机关审查属实的，对这部分土地面积可以延长到地上建筑物和其他附着物拆除后的次月起申报缴纳城镇土地使用税。“税眼朦胧注意到一审法院提到的法释（2004）16号文和法发（2004）5号文的相关规定。法释（2004）16号文件第二十九条第二款规定，“不动产、有登记的特定动产或者其他财产权拍卖成交或抵债后，不动产、特定动产的所有权、其他财产权自拍卖成交或者抵债裁定送达买受人或者承受人时起转移。”；法发（2004）5号文件第二十七条规定“人民法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时
7、即发生法律效力，人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。国土资源、房地产管理部门依据生效法律文书进行权属登记时，当事人的土地、房屋权利应当追溯到相关法律文书生效之时。”同时，税眼朦胧也注意到中华人民共和国物权法和刚刚发布的法释20165号 最高人民法院关于适用<</font>中华人民共和国物权法>若干问题的解释（一）的相关规定。中华人民共和国物权法第二十八条规定：“因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。”法释20
8、165号 最高人民法院关于适用<</font>中华人民共和国物权法>若干问题的解释（一）第七条规定：“人民法院、仲裁委员会在分割共有不动产或者动产等案件中作出并依法生效的改变原有物权关系的判决书、裁决书、调解书，以及人民法院在执行程序中作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书，应当认定为物权法第二十八条所称导致物权设立、变更、转让或者消灭的人民法院、仲裁委员会的法律文书。”这些法律上的规定，都肯定了本案人民法院作出的执行裁定书的效力，剑桥公司的主管税务局也是据此认为涉案土地使用权的时间应从其收到海口市龙华区人民法院送达的执行裁定书之日起开始计算，即2013年7月5日。税眼朦
9、胧认为，根据本段提到的这些法律规定和本评注第2段的税法规定，一审法院、二审法院和剑桥公司主管税务局的观点并无不妥，做出的司法判决和执法行为也完全“合法”。但合乎“情理”吗？正如上文所说，土地受让方“名义”上“取得”了土地，但“实质”上并未真正完全享有土地的占有、使用、收益、处分等全部权利。固然，法院的执行裁定书表明土地受让方“取得”了土地，但”取得“了土地的“全部”权利吗？有没有”瑕疵“？物权法第三十一条规定：“依照本法第二十八条至第三十条规定享有不动产物权的，处分该物权时，依照法律规定需要办理登记的，未经登记，不发生物权效力。”也就是说基于人民法院、仲裁委员会的法律文书导致的物权变动，物权法
10、第28条规定，自法律文书生效时即发生效力，无需登记，但其处分权受限制。可以看到，对依据法院的执行裁定书获得的土地是存在某些“权利”瑕疵的，法律上是承认的。综上分析，我国城镇土地使用税是按照合同、执行裁定书等”表面要件”来规定城镇土地使用税纳税义务发生时间的，没有按照获得土地的全部权利或某些重要权利等“实质要件“来规定城镇土地使用税纳税义务发生时间。表面要件“和”实质要件“不一致，决定了城镇土地使用税纳税时间争议必将持续下去！海南省第二中级人民法院行 政 判 决 书（2015）海南二中行终字第69号上诉人（一审原告）海南剑桥置业有限公司，住所地海南省海口市海景路91号蓝岛水岸B幢07号房。法定代
11、表人谢旭升，总经理。委托代理人林明峰，海南大弘律师事务所律师。被上诉人（一审被告）海南省洋浦经济开发区地方税务局新都税务分局，住所地海南省洋浦经济开发区干冲大道4号。负责人陈新莲，局长。委托代理人严波，海南中邦律师事务所律师。被上诉人（一审被告）海南省洋浦经济开发区地方税务局，住所地海南省洋浦经济开发区电厂路财源楼。法定代表人潘家飞，局长。委托代理人龙册洪，该局税政法规科长。委托代理人朱长健，海南中邦律师事务所律师。上诉人海南剑桥置业有限公司（以下简称剑桥公司）因与被上诉人海南省洋浦经济开发区地方税务局新都税务分局（以下简称洋浦地税局新都分局）及被上诉人海南省洋浦经济开发区地方税务局（以下简称
12、洋浦地税局）税务行政管理纠纷一案，不服海南省洋浦经济开发区人民法院（以下统称为一审法院）作出的（2015）浦行初字第4号行政判决，于2015年11月2日向本院提起上诉。本院于2015年11月16日立案受理后，依法组成合议庭，于2015年12月4日公开开庭审理了本案。上诉人剑桥公司的委托代理人林明峰，被上诉人洋浦地税局新都分局的负责人陈新莲及该局的委托代理人严波，被上诉人洋浦地税局的委托代理人龙册洪、徐朝建到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。一审法院查明，2013年5月16日，上诉人剑桥公司参加海口市龙华区人民法院委托海南天合拍卖有限公司的拍卖会，以1400万元竞买到洋浦西部钢铁有限公司位于洋浦经
13、济开发区内的100256.253平方米土地使用权及地上建筑物。2013年6月18日，海口市龙华区人民法院作出了将位于洋浦经济开发区D10区内100256.253平方米的土地使用权及地上建筑物归剑桥公司所有，剑桥公司可持裁定书到财产管理机构办理相关产权过户登记手续的（2010）龙执字第341-6号执行裁定书，该裁定书于2013年7月5日送达剑桥公司。之后，剑桥公司积极地向洋浦经济开发区规划建设土地局（以下简称洋浦土地局）申请办理土地过户手续，后被该局告知该土地已经被洋浦经济开发区公安局一分局于2012年5月21日扣押，无法办理过户手续。2015年5月14日，剑桥公司取得本案涉案土地使用权的洋浦房
14、地字第T02113号房地产权证。2015年3月25日，被上诉人洋浦地税局新都分局通知剑桥公司于2015年4月9日前到洋浦地税局纳税服务大厅补缴2013年8月1日起应缴未缴的城镇土地使用税48.457189万元及其滞纳金。2015年6月25日，洋浦地税局新都分局向剑桥公司发出了浦地税限改（2015）79号责令限期改正通知书。剑桥公司不服上述行政行为向洋浦地税局申请行政复议。2015年8月11日，被上诉人洋浦地税局作出了维持原行政行为的浦地税复决字（2015）2号行政复议决定书。剑桥公司仍不服，诉至一审法院。一审法院认为，本案争议的焦点为剑桥公司缴纳城镇土地使用税的起算时间问题。剑桥公司称应当从办
15、理房地产权证之日起开始计算缴纳城镇土地使用税；洋浦地税局新都分局及洋浦地税局均认为应当从确认剑桥公司享有涉案土地使用权的执行裁定书送达至剑桥公司之日起开始计算城镇土地使用税。根据城镇土地使用税暂行条例第二条的规定，剑桥公司系属于城镇土地使用税的纳税主体，有依法申报纳税的义务。原审认为根据法释（2004）16号文件第二十九条第二款规定，“不动产、有登记的特定动产或者其他财产权拍卖成交或抵债后，不动产、特定动产的所有权、其他财产权自拍卖成交或者抵债裁定送达买受人或者承受人时起转移。”同时，根据法发（2004）5号文件第二十七条规定“人民法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时即发生
16、法律效力，人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。国土资源、房地产管理部门依据生效法律文书进行权属登记时，当事人的土地、房屋权利应当追溯到相关法律文书生效之时。”本案中海口市龙华区人民法院在向剑桥公司送达的（2010）龙执字第341-6号执行裁定书上已经明确告知其本案涉案土地使用权及地上建筑物归剑桥公司所有，上述土地使用权及地上建筑物所有权自本裁定书送达买受人时起转移。故剑桥公司取得涉案土地使用权的时间应从其收到海口市龙华区人民法院送达的执行裁定书之日起开始计算，即2013年7月5日。另根据财税（2006）186号文件第二条关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题的规定，剑桥公司从2013年7月5日起即为本案涉案土地的使用权人，依法应当成为本案城镇土地使用税的纳税主体，其纳税义务发生时间应当从取得土地使用权之日的次月起开始计算，
