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1、第四章 注册会计师执业准则第一节 注册会计师执业准则制定情况一、注册会计师执业准则制定历程 执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量，减少审计风险，维护社会公众利益具有重要的作用，其建设经历了三个阶段。(一)起步阶段(19801993年)1980年注册会计师行业恢复重建后不久，针对当时的审计验资业务，启动了执业标准的制定工作，并陆续出台了相关执业规定。随着中注协的成立，专业标准建设工作得到了高度重视，进入了快速发展时期。中注协专门设立了专业标准部，负责专业标准的研究制定工作。从1991年到1993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等7个执业规则
2、。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。（二）制定准则阶段（19942023）1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过注册会计师法，赋予中国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则的职能。经财政部批准批准，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2023年，中注协先后分6批制定了审计准则，共计41个项目，基本建立起了我国审计准则体系框架。（三）国际趋同阶段（2023年至今）随着审计环境的巨大变化和公司财务舞弊重大事件的发展，以及国际审计准则的规模修改，迫切规定我们大力改善审计准则，增长审计的有效性，防范和化解审计风险，维护市场
3、经济的稳定有序运营。在此背景下，财政部于2023年初提出了我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设目的。根据这一目的，遵循科学、民主、透明和公开的准则制定程序，2023年2月15日，涉及48项审计准则的新审计准则体系正式发布，审计作准则体系实现了国际趋同的历史性突破。 二、注册会计师执业准则取得的成就 （一）明确提出审计准则国际趋同的主张，为我国专业标准建设及国际趋同实践提供了有力指导 在我国经济日益融人全球经济和审计准则国际趋同的背景下，形成了我国审计准则国际趋同的原则主张：(1)趋同是进步，是方向；(2)趋同不等同于相同；(3)趋同需要一个过程；(4)趋同是一种互动。这四点
4、主张得到了涉及国际审计与鉴证准则理事会在内的国际会计职业界的高度认可，并成功指导了我国审计准则建设和国际趋同实践，成为我国注册会计师行业专业标准建设和国际趋同的有力指导。 （二）建立起体系完备、内容丰富的中国注册会计师执业准则体系，实现了与国际准则的实质性趋同 中国注册会计师执业准则体系涉及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则及会计师事务所质量控制准则。同时，为帮助广大注册会计师对的理解和运用新准则，中注协针对每项准则都配套制定了指南，为准则的实行提供了更具操作性的指导意见。 中国注册会计师执业准则体系在实现国际趋同的同时，也在诸多方面实现了对原有准则的突破和创新。一是全面引入风
5、险导向审计的先进理念和技术，重塑审计流程，提高审计的效率与效果；二是明确注册会计师发现舞弊的责任，为注册会计师发现舞弊提供全面指导；三是建立了注册会计师与公司治理层信息互通机制，强化了治理层对管理层实行监督的能力，增强了注册会计师的独立性；四是严格了审计证据规定，加大审计证据对审计意见的支撑力度；五是明确了工作记录规定，重视执业原始信息的记录、强调原始记录的保存；六是丰富了会计师事务所质量控制的内涵，指导会计师事务所加强内部质量控制。 中国注册会计师执业准则体系实现与国际审计准则的实质性趋同，使我国注册会计师行业与国外同行处在同一技术平台，有助于进一步优化我国投资环境，有助于服务我国公司更好更
6、多地“走出去”目的的实现，有助于稳步推动我国会计审计国际化发展的战略，全面提高我国对外开放水平。 （三）树立了衡量注册会计师专业素质、监管注册会计师执业质量的新基准 注册会计师执业准则体系施行已有近两年的时间，从中注协的执业质量检查结果及各方面的反映看，实行平稳，并有效推动了事务所质量控制体系和内部操作规程的全面升级，增强了会计师事务所和注册会计师防范执业风险的能力，提高了审计质量和注册会计师行业的核心价值，对于事务所贯彻“做大做强”和“走出去”战略发挥了重要的技术支撑作用。与此同时，注册会计师执业准则体系的建立，为行业管理提供了新的基准，为行业执业质量检查程序和标准的制定，以及注册会计师考试
7、和培训的设计和实行等，提供了技术依据和标准支持。 三、注册会计师执业准则体系中国注册会计师执业准则体系受注册会计师职业道德守则统御，涉及注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则，如图4-1所示。注册会计师业务准则涉及鉴证业务准则和相关服务准则，如图4-2所示。图4 -1注册会计师执业准则体系图4-2注册会计师业务准则体系 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证限度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。 审计准则用以规
8、范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。 审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以悲观方式提出结论。 其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的规定，提供有限保证或合理保证。 相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理征询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何限度的保证。 会计师事务所质量控制准则用以规范会计师
9、事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度规定。 本章重点介绍鉴证业务基本准则和质量控制准则，审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的内容在相关章节中予以介绍。第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则 鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目的和要素，拟定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则合用的鉴证业务类型。一、鉴证业务的定义、要素和目的 （一）鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任限度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价
10、和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报而形成的财务报表（鉴证对象信息）。 鉴证业务涉及历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守鉴证业务基本准则以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。 （二）鉴证业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。 1三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责
11、任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任限度。 2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特性、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同的特性。 3标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还涉及列报的基准。 4证据。获取充足、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。 5鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表可以提供一定保证限度的结论。 （三）基于责任方认定的业务和直接报告业务 鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对
12、象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告：这种业务属于基于责任方认定的业务。 在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师也许无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效
13、性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师可以获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。 基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别重要表现在以下四个方面： 1预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。 在直接报告业务中，也许不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象
14、信息。 2注册会计师提出结论的对象不同。在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象也许是责任方认定，也也许是鉴证对象。此类业务的逻辑顺序是：一方面，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较;最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论或直接针对鉴证对象提出结论。 在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。 3责任方的责任不同。在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象
15、，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。责任方也许同时也要对鉴证对象负责。例如, 在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责，也要对财务状况、经营成果和钞票流量（鉴证对象）负责。 在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。 4鉴证报告的内容和格式不同。在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 （四）鉴证业务的目的 鉴证业务的保证限度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。 合理保证的鉴证业务的目的是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，规定注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。 有限保证的鉴证业务的目的是注册会计师将鉴
