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1、增值税法中的第三人考量 关键词: 增值税 合同 第三人 归属内容提要: 增值税是对合同的课税。在涉及第三人的合同时，增值税缴纳义务的归属一直是增值税法上的难题。增值税义务归属的一般判断规则采取“给付——对价——直接性连结”的分析模式。在分析涉及第三人合同的增值税义务归属时，应恪守增值税法的一般归属规则，既尊重合同法，又要防止在纷繁的多方合同世界迷失。在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依法缴纳增值税。可见，增值税主要是对买卖合同和承揽合同的课征。自我国1994年引进现代增值税法，法学研究
2、文献一直增进不多。现在增值税改革又到了一个面临挑战的新时期，其中一个问题是增值税法中涉及到第三人时的处理，即如何去判断“给付”、“对价”以及两者之间的直接性连结。换言之，就是如何去确定涉及第三人交易时的增值税义务归属。考察我国的增值税立法，其基本规定均以双方合同为基础对象，少有涉及第三人合同的规定，导致实务中的困扰。本文通过对澳大利亚以及欧盟增值税立法与判例的比较，1探讨我国增值税法对涉及第三人时的税务处理。一、涉及第三人类型分析与问题困境增值税课征的行为往往是销售行为与服务提供行为，在国外的增值税法中统称为给付（supply）。给付行为日益复杂，时常涉及到第三人的介入，在这些情形下，增值税缴
3、纳义务的归属问题时常招致疑惑。（一）代理解析：本人与第三人实施买卖交易，本人借助第三人代理。在该买卖交易中，如何缴纳增值税呢？按照我国增值税法规定，应视代理的不同类型而定。1显名代理。如果代理人以本人的名义与第三人缔结合同，进行代购或者代销，则买卖合同的直接当事人为本人与第三人，作为销售方的本人/第三人就应向对方开具增值税专用发票，并缴纳销项税额。而作为购买方的第三人/本人则可以将从对方获取的增值税专用发票作为进项税额在当期予以抵扣。在此种情形下，增值税缴纳义务的归属比较明晰，由销售方缴纳，而代理人不用缴纳。但代理人为本人提供服务，如为有偿服务获取收入的，代理人应该缴纳营业税。2隐名代理。如果
4、代理人不公开本人名义，而是以自己的名义与第三人缔结合同与结算，则买卖合同的直接当事人为代理人与第三人，增值税的缴纳义务便归属于其中的销售方。如果代理人为卖方，则代理人应开具增值税专用发票给第三人。复杂的是，当代理人作为买方从第三人处购进货物并将货物转移给本人时，尽管互相的约定为代理，但可能构成增值税法上的独立销售行为，此时代理人变成卖方应该缴纳增值税。（二）机构间的货物移送广州某电器公司—湛江维修部—湛江客户案例解析：广州电器公司销售电器给湛江客户，借助其设在湛江的维修部进行运作，湛江维修部代为在当地租赁仓库或代收款项。在这种情形，湛江维修部是否参与交易，在当地是否应该
5、缴纳增值税呢？对此，我国国家税务总局“国税发（1998）137号”文有专门规定。2从国家税务总局的解释可以看出，在本交易中，如果湛江维修部向湛江客户开具了发票或收取过货款，则湛江维修部应视为销售方，需要在当地缴纳增值税。此时的增值税处理是：（1）广州电器公司将货物移送给湛江维修部，应视为销售，广州电器公司应该缴纳增值税。（2）湛江维修部与湛江客户之间为另外一个独立的应税销售，由湛江维修部在当地缴纳增值税。（三）涉他合同3A公司—花店—B公司A公司在花店订送鲜花，要求花店送给其老客户B公司，花店履行了合同。该合同为涉他合同，属于我国合同法第64条规定的向第三人履行的合同。
6、在合同法上，基于合同的相对性，当花店违约时，只对A公司承担违约责任，不向B公司承担违约责任。在增值税法上，花店作为销售方应当缴纳增值税并开具增值税专用发票，A公司作为付款人（买方）可以获得发票，并将发票以进项税额进行抵扣。为什么花店的发票是开具给A公司，能否应A公司的要求开具发票给B公司呢？对此，增值税法上语焉不详。（四）存在问题总结通过分析代理、机构间的货物移送和涉他合同的增值税处理，发现在我国的增值税法中，当涉及第三人的交易时，对于增值税的缴纳义务归属与进项税额的抵扣缺乏明确指引。从我国现行的增值税法规定，可以概括出增值税缴纳义务成立并归属的构成要件：4（1）发生在我国大陆境内；（2）缴纳
7、义务归属于实施行为的单位和个人；（3）增值税的行为包括销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物；（4）增值税的行为为有偿行为；（5）行为的判断依照增值税的法律规定。问题一，上述构成要件，对于双方合同的情形容易判断适用，合同双方对待给付，销售方缴纳销项税额，受让方有权抵扣进项税额。但在涉及第三人的合同，或者更多方的合同时，情况变得复杂，货物的给付方或劳务的提供者未必就是合同主体，甚至没有享受对价；同样，受让方与支付对价者也可能出现分离。在类似情况下，究竟是合同的当事人缴纳增值税，还是由实际给付货物和提供劳务者缴纳增值税呢？问题二，在合同法上，强调合同的相对性原理，那么增值税法是否应当尊重合同
8、法，或者说是否应该与合同法保持价值判断和技术处理上的一致？合同的当事人是否就是增值税法律关系的当事人，合同关系与增值税关系究竟在多大程度上重叠？对于这些问题，我国税法未有明确说明，我国学界也几乎没有进行过探讨，日后将继续成为研究的重点。二、增值税义务归属的一般规则在所有国家的增值税法中，增值税都是对应税给付（taxable supply）的课征。已登记的纳税义务人只要实施了一个应税给付，就应缴纳增值税并开具税务发票。但是，不同国家的增值税法往往用不同的方法去界定什么是应税给付。在这些增值税法中，可以发现有共同的要素：（1）有给付；（2）有对价；（3）由登记的人实施；（4）在营业中；（5）和一定
9、的管辖权相连结。各国用不同的方法来编排这些要素，最后融入应税给付的定义。有的直接在应税给付的定义中列举所有的要素；有的则将某些要素列举在辅助概念中，例如，许多国家将一些要素写在纳税义务人的定义中，由纳税义务人实施的给付就是应税给付。欧盟有特殊的规则，规定了没有对价的给付也可能构成应税给付，但这只是一般形态下的例外。5除非是一个有对价的给付，否则应税给付不能存在。要证明是否是有对价的给付，要回答三个问题：（1）是否存在给付？（2）是否有对价？（3）在给付与对价之间是否存在必要的关联（the necessanry relationship）。给付被界定为是“任何形式的供给”，即一个主体将某物或某事
10、转让给另外一个主体。这种给付可能是一件特定物、一种服务或其他，但都必须反映在合同中，要求合同的一方主体为另一方所将要履行。6增值税或商品与服务税都是对交易的课税，这种交易必须要有给付的受让者，而且受让者是确定的。这种给付不可能是对世的，必须是对人，所以必须存在确定给付的消费者。增值税法上的给付必须是一种应税给付，除了其他的要件之外，这种给付必须是有对价的给付。因此，在特定的给付与对价之间必须要有连结（nexus）与关联，特定的对价是为给付提供的。诚然，增值税法上的“对价” （consideration）概念，在所有的市场经济国家里是在合同法上运用的。要注意到的是，增值税法上的对价概念比合同法上
11、的对价概念更为宽泛，包括了现金、有体物和服务，甚至还包括了消极的服务（如承诺）。7（一）澳大利亚的规定在澳大利亚的商品与服务税法第9—15节对“对价”概念进行了定义，对价包括支付，也包括行为以及对行为的容忍。对价可以是自愿实施的支付，也可以是给付的受让人以外的其他人实施的给付。一个支付要成为一个给付的对价，则这个支付必须和该给付是“有关的”，是“对给付的回应”、“受到给付的诱导”。8从商品与服务税的角度看，如果从给付人转移给受让人有其他的东西，如商品、服务或其他，即使在缺乏强制性义务的情况下仍可能构成一个给付。给付要成为应税给付，还必须要有对价，而且在给付与对价之间要有充分的连结（
12、sufflcient nexus）。什么是“充分的连结”？在澳大利亚的商品与服务税法中只是一般性的规定，具体的描述可以参见税务局的几个规定。9按照商品与服务税法9—15节，判断一个支付是否构成对价，或是否构成一个有对价的给付，在税务局的规定中采纳了以下的观点：“检验的标准是，在给付与支付之间是否有充分的连结，这种检验是客观的标准。要注意交易的真实特点。考察一个当事人的安排，不仅仅看当事人在安排里所显示出来的特征，还要全面地观察交易的实施，以及交易作出的背景。”10（二）欧盟第六号增值税指令按欧盟第六号增值税指令（Sixth Council Direcfive，77/388/EEC）
13、，给付的成立需要满足一个要件，即在给付者与受让人之间，要预先存在一个互惠法律关系的框架，这一点在第六号增值税指令第2（1）条给出了说明。按该规定，增值税体系框架下的应税交易必须是这么一种交易，即在当事人之间预先存在了关于价格或对价的约定。换言之，当事人之间的给付与对价之间的联系必须事先作出。欧盟第六号增值税指令第11A（1）（a）规定：“应纳税额应该是：关于货物的给付或服务的给付，而不是如下（b），（c）和（d）所规定的给付，因为给付而从购买方、客户或第三人已经得到或将要得到的任何事物，如要构成对价，应包括与该给付的价格直接相连结的补助。”11在确定增值税义务归属的判断标准中，用了一个关键词“
14、直接相连结”（direct link）。欧盟对于增值税法上“对价”的定义，主要是在Staatssecretaris van Financien vCooperatieve Aardap—pelenbewaarplaats12一案确立的。案例的案情是：一个荷兰的农业合作社决定，对其会员在1975—1976年期间储存马铃薯不予收费。荷兰税务当局对此进行评税，征收增值税，税基是会员在合作社的股份减少的价值。他们认为，股份价值的减少额就是给付储存设施的对价。欧洲法院（ECJ）的看法是，在本案中没有应缴的增值税，因为不存在对价。对价应具备三个要点：（1）对价的含义应该由共同体法来
15、决定，而不是内国法。（2）在给付与对价之间有直接的连结。（3）对价必须能够用金钱来计量。在本案中，股份价值的减少与会员的得益之间没有直接的连结。合作社对提供储存服务不收费之事实是决定性的，税务当局不能基于服务价值予以评税并征收增值税。13三、涉及第三人的义务归属：澳大利亚GSTR2006/9确立的规则涉及第三人的增值税义务归属问题是增值税法上的一个难题，既涉及到事实本身，又涉及到连结性判断的基准，国际上增值税立法也甚少涉足。过去，澳大利亚税务局一直没有发布整体性关于涉及第三人的增值税处理的规定，法院的裁决也几乎没有提供判例。但对于给付与对价之间的相连结问题，澳大利亚税务局给出了一般性的规则，主
16、要参见关于商品与服务税法的2000年第11号发文（GSTR2000/11）和关于商品与服务税法的2001年第4号发文（GSTR2001/4）。在上述两个发文中，专门讨论到了对价的定义，也回答了概念“有对价的给付”（supply for consideration）。14因应实务的需要，澳大利亚税务局发布了关于商品与服务税法的2006年第9号发文（GSTR2006/9），在该发文的第三部分谈到了“涉及三方安排中的给付”。在双方主体的交易中，给付与受给付的主体是明晰的，对一个主体的给付往往就是实际供给给该主体。但在涉及两个以上主体的交易时就显得复杂。澳大利亚税务局在分析涉及第三人的交易安排时，指出其几个显著特点
