土地增值税案例筹划分析

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1、房地产开发企业对土地增值税进行筹划是常态。然而不当税 收筹划又会带来税务稽查风险。本文从一则房地产开发企业 的土地增值税清算案例入手，对房地产开发企业的土地增值 税税收筹划进行分析，指出其税务稽查风险点供大家参考。一、案例（一）基本案情A项目由A房地产开发企业全资开发。 该项目坐落于H区的 新兴行政中心，紧邻国道，2010年7月拿地3.6万m2 , 2013 年12月竣工，B集团同时为A房地产开发企业控股股东， 出资比例70%。A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅 包括车库、商铺和幼儿园三种类型共计2.2万余m，在土地增值税清算申报时已售罄。A房地产开发企业提交的税务师事务所出

2、具鉴证报告审定的销售截止期为2014年12月，已售面积16.4万m,已售比例96.99%，申报收入约6.9亿。 根据税务师事务所出具的鉴证报告，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也 就是说申报的土地增值税实际税负为零。A项目已预缴土地增值税 1102万元，申请退税1102万元。（二）税务机关的质疑1、实际税负的争议问题。 A房地产开发企业申报的土地增 值税实际税负为零，剔除房地产开发企业按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计扣除20% ,计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。2、 销售收入的争议问题。非住宅的销售

3、单价仅为4170元/川，低于普通住宅的4204元/川。但仔细核对后发现，根据 鉴证报告该项目非住宅分为三种类型商铺、幼儿园和车库，其中车库面积占非住宅总面积70% ,单价2381元/ m2 ,在H区不算低价，但是车库拉低了非住宅销售平均单价。而同时，商铺均价 9000元/m,幼儿园均价 4500元/m,初 步看来也是低于市场价的。3、 成本比率的争议。该项目申报四项费用之和达到4亿元， 单位面积成本2376元，超出按竣工年度计算的定额标准。（三）税务机关的清算审核地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：1、清算单位的审核在基本情况的审核中，税务人员发现该项目拥有两个建设 用地规划许

4、可证，按照当地地税局的公告，“房地产开发 以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位”，故A项目应当划分为两个清算单位，而税务师事务所出具的鉴证报 告只划分了一个清算单位。通过进一步分析，独立办理建设用地规划许可证的小地 块上是九号楼，而九号楼车库面积1742 m?,仅占其非住宅42% ，其余非住宅都是商铺。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅4100川的单价提高到6500元，直接导致审核调 减应退土地增值税约 300 万元。2 、销售收入的审核经税务人员审核， A 项目销售收入存在两个问题： 一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构 出具的房屋估价报告对 42 套住宅的评估价格调增

5、销售收入 360万元，评估均价3800元/ m2，平均调增单价 900元/ m2。 另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通 住宅 59 套。且均未说明理由。二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺建筑面积占非住宅的25.66% ，幼儿园建筑面积占非住宅的 4.26% ，全部销售给 了 A房地产开发企业的控股股东 B集团。A房地产企业提供 了第三方资产评估机构出具的房屋估价报告，采用收益法评 估的不含室内装修价值的市场价值为 4900 万元，低于清算 申报价格 5700 万元。但是根据税务机关掌握的二手房申报 信息，与 A 项目地段和建设规模相近的营业用房合同均价在 18000 元 / m 。

6、因此，土地增值税清算申报价格虽高于评估 价，但仍低于市场价比较多。3 、扣除项目的审核为了进行扣除项目的审核， 税务人员一方面对 A 企业提供的 清算资料进行了详细的书面审核，并对重要事项进行了实地 查验和验收取证。另一方面向企业取得了各栋的施工图、竣 工图电子资料，并向第三方造价咨询公司寻求帮助。最终税 务人员确认以下几方面存在问题：一是土地成本确认存疑。B集团这几年的财政资金返还记录显示，B集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、 配套费、人防费返还约 1.2亿元，该款项被约定用于 A项目 基础设施建设和拆迁。二是前期工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。“其他”中196万余元未提供

7、发票明细表。三是建筑安装工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。五是代收费用不应加计扣除。4、成本分摊的审核车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块，单独入户、未享受小区环境、不应分 摊园林费用。（四）税务机关处理最终，税务机关只针对前述提到的几个明显违法的问题进行 了调整，调减应退增值税 369万元。、房地产开发企业土地增值税筹划税务风险及应对（一）A房地产企业筹划方案分析从案情分析可以看出， A房地产企业至少运用了三种类型的 税收筹划方法：一是利用公司组织形式，即通过单独成立法 人企

8、业固化土地成本；二是合理定价，即通过关联交易使项 目达到清算条件，并将转让收入保持在可控范围内；三是选 择项目核算方式，即对两个地块的开发项目实施统一核算。（二）A房地产企业筹划方案的税务风险1、 土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合B集团 是A房地产企业的实际控制人，因此， A项目取得土地的成 本是低于申报的土地出让金的。 但是A房地产企业与 B集团 系独立法人，B集团将财政返还资金用于 A项目的情况该如 何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同 定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅 进行了资产评估，但是评

9、估价是否合理、税务机关会否对评 估价进行调整、如何调整。3、 对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合房 地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知，税务 机关至少还要证明 A房地产企业提供的“凭证或资料不符合 清算要求或不实”。但是关于不符合清算要求与不实的标准， 税法并没有很明确的规定。 假设税务机关认定 A房地产企业 提供的凭证不实，那么A房地产企业还可能面临税务稽查的 风险。（三）A房地产企业税务风险应对1、针对土地成本问题：虽然涉案地块有财政返还资金，但是按照合同约定该资金是返还至B集团而非A房地产企业，且A企业与B集团是独立法人主体，因此从 A房地产企业 角度看，在计算土地

10、增值税时，该笔财政返还资金不能冲减 获地成本。2、针对关联交易估价问题：由于涉案关联交易的房产均为 商业性房产，而商业性房产的价值通常体现在它获取收益的 能力上，因此用收益法评估是符合其产品性质的。虽然税务 机关指出该评估价低于市场价，但是在商业性房地产价值评 估方面并不是市场价法一定比收益法评估价更合法。3、 针对四项费用的问题：A房地产企业四项费用算下来比 定额标准高不少，但是由于税法相关规定中对土地增值税清 算要求并没有详细明确的标准， 经过A房地产企业的据理力 争，税务机关只对缺少发票的部分费用予以调整不许扣除。三、房地产开发企业土地增值税稽查风险点（一）税收优惠政策适用是否合法房地产

11、开发企业适用的土地增值税免税情形有：（1 ）纳税人建造普通标准住宅出售， 增值额未超过扣除项目金额 20% ；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。（3）因城4 ）对于以房市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地 产的，经税务机关审核，免征土地增值税。（地产进行投资、 联营的， 投资、联营的一方以土地 （房地产） 作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、 联营的企业中时，暂免征收土地增值税。（有例外：另根据 财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 （财税 200621 号）规定， 对于以土地 （房地产） 作价入股 进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业

12、从事房地产开发 的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营 的，均不适用财税字 199548 号文暂免征收土地增值税的规 定。）（ 5 ）对于一方出地，一方出资金，双方合作建房， 建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税。（6 ）委托代建免税：对开发商而言，虽然取得了收入的，但是没有发 生产权转移，其收入不属于土地增值税的征税范围。 而对于是否符合税收优惠政策的规定又常常存在争议，例如 对“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”中“因国家 建设需要”该如何理解、是否一定有政府规划部门的公告、 如果政府采取与企业签订回购协议的方式收回土地是否可 以适用该优惠政策，都存在争议。（二）销售

13、收入是否有少计的情况 销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础，也是在土 地增值税预缴阶段的预征率适用的基础，因此无论在土地增 值税预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断是否存在隐 瞒销售收入的行为，比如是否有隐瞒销售价格的行为、附属 办公设备的购销合同价格是否合理、装修合同价格是否合理、 土地增值税的清算单位是否合理合法等。（三）扣除项目是否真实、扣除金额是否准确 计算土地增值税时可扣除项目主要包括：土地出让金及税费、 房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价 格、与转让房地产有关的税费。同时，纳税人可按土地成本 与开发成本之和的 20% 加计可扣除项目。 税务稽查时税务机 关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除 额的情形、应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产 税是不是错误地计入了开发间接费用、代收费用有没有错误 地加计扣除、各种成本是否都有对应的合法凭据、成本分摊 是否合法等。