第3章 金融资产.doc

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1、第3章 金融资产第3章 金融资产33.1 金融资产概述1.金融资产分类金融资产在初始确认时分为： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）和可供出售金融资产。其中：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步划分两类：交易性金融资产；直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.金融资产的确认和计量 确认具体包括：初始确认；终止确认；终止确认产生的利得或损失。计量具体包括：初始计量；后续计量；公允价值变动形成的利得或损失减值时产生的损失。 3.金融资产减值企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减

2、值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。 客观证据主要包括：发行方或债务人发生严重财务困难； 债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易等。3.2 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述公允价值是市价吗？以公允价值计量且其变动计入当期损益

3、的金融资产包括两种：交易性金融资产；直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 1）交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售的金融资产，满足下列条件之一应该划分为交易性金融资产： 持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。例如，企业以赚取差价为目的，从二级市场购入股票、债券和基金等； 金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 属于衍生金融工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中

4、没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外。 2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。 只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致。 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进

5、行管理、评价并向关键管理人员报告。 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场同时具有下列特征：市场内交易的对象具有同质性； 可随时找到自愿交易的买方和卖方； 市场价格信息是公开的。 3.3 交易性金融资产的主要账务处理 设置的主要科目：“交易性金融资产” “成本”；“公允价值变动”。 1）取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等2）持有期间被投资单位宣告发放现金股利的会计处理 对于股票或债券性

6、质的短期投资，持有期间获得的利息处理： 借：应收股利 （应收利息） 贷：投资收益 收到股利或利息时：借：银行存款 贷：应收股利 （或应收利息） 3）交易性金融资产公允价值变动的会计处理 （1）公允价值上升借：交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益（2）公允价值下升借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产 公允价值变动 4）交易性金融资产出售的会计处理 借：银行存款 贷：交易性金融资产 成本 公允价值变动 （也可能在借方） 投资收益 （差额，也可能在借方） 注意：处置金融时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目： 借：公允价值变动损益（原计入该金

7、融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益 处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额3.4 持有至到期金融资产企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产可确认为持有至到期金融资产。例如，企业持有的国债、企业债券、金融债券等如满足上述条件，可视为持有至到期投资。 1. 持有至到期金融资产概述 1）划分为持有至到期金融资产的条件持有该金融资产的期限不确定发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。 该金融资产的发行方可以按照明

8、显低于其摊余成本的金额清偿； 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 2）不应划分为持有至到期投资的情形下列金融资产不应划分为持有至到期投资 ： 初始确认时被指定为交易性非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。3）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资，即企业持有的全部至到期投资，在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至

9、到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。 以下情况时可以例外：出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； 因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持

10、有至到期投资予以出售； 因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。2.持有至到期投资的会计处理 设置的主要会计科目：“持有至到期投资” “投资成本”“利息调整”“应计利息” 1）持有至到期投资购入的会计处理借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整（倒挤差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等2）持有至到期投资持有期间的会计处理借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

11、贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方） 借：持有至到期投资应计利息 贷：投资收益 持有至到期投资利息调整3）持有至到期投资减值的会计处理（1）减值金额的确定 持有至到期投资，贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 （2）持有至到期投资减值的转回对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失

12、应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 3.5 贷款和应收款项 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。1.贷款和应收款项概述 划分为贷款和应收款项需要满足3个基本条件：活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定、非衍生金融资产。 但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项： 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产； 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； 因债务人信用恶化以外的原因使持有方

13、可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。 2.贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的会计处理主要包括初始确认时、持有期间、收回或处置等环节，其会计处理原则，与持有至到期投资大致相同。 1）贷款和应收款项初始确认的会计处理 当对某一金融资产确认为贷款和应收款项时，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。 2）贷款和应收款项持有期间的会计处理 1.贷款和应收款项的后续计量 贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算实际利率应在取得

14、贷款时，确定在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的也可按合同利率计算利息收入。 2.贷款和应收款项的减值 贷款和应收款项的减值的处理与持有至到期投资减值的处理大致相同。但是： （1）对于浮动利率贷款，应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。 （2）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 3）收回或处置贷款和应收款项的会计处理 企业收回或处置贷款和应收款项时应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 4）应收票据的会计核算 对于带息的商业汇票，票据到期值是票据面值与票据利息的合计金额计算公式如下： 票据到期值=票据面值+票据利息 其中：票据利息=票据面值票面利率时间 应收票据贴现计算公式如下：贴现息=票据到期值贴现率贴现期 贴现金额=票据到期值-贴现息 5）应收账款减值的会计核算 企业应对应收账款定期进行减值测试，根据企业实际情况并结合重要性原则，将应收账款分为单项金额重大与单项金额非重大两项内容，分别进行减值测试，确定减值损失和计算应提取坏账准备的金额。 对于单项金额重大的应收账款，应当单独进行减值测试。对于单项金额非重大的应收