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1、现代成本管理理念进入21世纪后，伴随着以电子信息技术、自动化与网络技术为特征的全新企业制造 环境的出现，企业为了培育市场竞争优势，不仅要求在产品品质上实现能体现消费 者个性化需求的差异化战略，而且也要求实现持续的低成本战略。在这种背景下， 传统的成本管理理念发生了深刻的变化。从单纯的制造成本到经济寿命周期成本传统的产品成本仅指产品在生产过程中发生的制造成本，而将其他与制造过程无 关的费用作为期间成本。在其他费用占企业总成本比重较小的情况下，这种成本理 念还是可以接受的。然而，在现代制造环境下，企业产品的生产成本中大约有80%左右在其设计阶段就已经确定了。任何一种产品从引进到终结，其成本绝不能仅
2、仅 理解为制造成本，而是贯穿于整个产品经济寿命周期的为产品生产和实现产品功能 所付出的全部成本，包括制造成本、设计成本和产品售后与使用、维护、废弃等一 系列与产品有关的企业所有资源的耗费，可称之为产品的经济寿命周期成本。成本动因理念与成本动因的多样化。传统上是从职能部门的角度（表现为成本项目）来研究成本如何发生的，成本动 因是从成本为何发生的角度去认识成本的，也即研究成本与经济活动之间的关系。 很显然，动因的成本理念使人们对成本的管理从事后管理提前到事前、事中阶段成 为可能。传统的产品成本对其成本动因的理解一般以单一产品的产量为基础，这对 于直接生产成本如直接材料、直接人工等项目应该还是可以接
3、受的，但当生产环境 发生变化后，间接生产费用在产品成本中的比重越来越大时，其相关性就明显不足 了，如生产准备、材料搬运等费用的发生与投产次数而不与产品的产量（工时）直 接相关。虽然小批量生产、工艺复杂的产品单位直接材料成本和单位直接机器工时 与大批量、工艺简单的产品相差无几，但前者单位产品应承担的制造费用要比后者 大得多。很明显，随着现代企业产品科技含量的增加，产品的制造成本并非只与产 品生产数量直接相关，如果还按照传统方法计算产品成本，会高估低科技含量产品 的成本，低估高科技含量产品的成本。成本计算的失真将导致企业相关生产经营决 策的失误。成本避免成为成本控制的主流方式。传统的成本控制方式基
4、本上是通过对成本形成的各个实体环节采取有效的节约措 施来实现的，即在既定的生产工艺流程下，通过提高资源利用效率、改进生产与采 购方式等手段节约产品成本，其本质仍然是企业成本管理的一种改良过程。而在全 新的制造环境下，降低成本的核心在于从根本上避免不合理成本的发生，如在存货 管理中使用看板管理方法，以零库存形式避免了几乎所有的存货成本；全面质量管 理以零缺陷的形式避免了几乎所有维修成本和因产品不合格所带来的其他成本。成 本避免的思想在于从源头上去探索成本降低的潜力，避免不必要成本的发生。这种 降低成本的方式要求企业在产品开发、设计阶段，通过重组生产工艺流程与技术创 新来达到成本持续降低的目的。时
5、间因素对成本的调和作用日显突出。在形成产品价值链的各个阶段，时间对成本水平的影响越来越大，特别是在技术 发展变革速度加快、产品经济生命周期变短的情况下更是如此。一方面，企业为了 能够对市场的变化作出快速反应，必须投入更多的成本用于缩短设计、开发和生产 时间，这种以时间为对象的成本范畴显得尤为重要；另一方面，时间对成本的影响 还表现在与产品售后服务相关的价值体系中，顾客购买商品，其价值不仅仅限于产 品本身的品质，而且还表现在产品所延伸的服务效应上，企业不仅要将产品及时地 送到顾客手中，更重要的是要根据顾客意见采取及时的措施，使顾客价值最大化， 这样既可以获得市场，又可以及时掌握市场动态。成本管理
6、全面化。传统的成本管理一般将其归结于会计部门和生产部门，从成本动因的角度进行分析可以看到，成本的理解是全面性与战略性的，不仅包括生产过程中各种有形人力与物力的消耗，还应包括企业的规模、市场开拓、企业内部结构调整等无形的成本动因，成本的有效管理要求企业各个部门协调一致，共同努力。任何一个部门或员工对成本实施的影响往往只是局部的，成本管理应上升到企业生产全过程、全方位及全员的高度，通过营销、技术等方面对企业产品成本形成的全过程实行全员管理的模式。成本效能分析。成本效能是指企业成本耗费与形成的效能价值之间的比值，效能价值的最大化与 成本的最低化是衡量成本使用效果的基本指标。传统的管理会计把产品成本分
7、为固 定和变动成本，揭示了产量及成本总额之间的线性关系，表明在一定的相关范围内,单位产品变动成本不变，但随着产量的增加，单位产品固定成本会逐步降低，从而 使整个产品的单位成本相应降低。成本管理的中心就是降低产品单位成本，对其中 的变动成本主要是降低单位耗用水平；而对单位产品固定成本的降低主要是通过不 断扩大产销量来实现的，从而达到相对节约的目的。成本效能通过对企业产品成本的剖析，将成本划分为原始成本和效能增值成本。 原始成本是企业为生产一种产品在正常状态下所耗费的制造成本；效能增值成本指 企业在原来的基础上为了实现效能价值增值在诸如改进产品设计来增加或调整产品 功能、改进产品质量、扩大产品知名
8、度等方面所花费的链接成本，它通过产品有效 增值价值链的分析，最大限度地发掘产品价值增值的潜力所在。效能增值成本虽然 使单位产品成本在基础成本的基础上有所增加，但可以通过增加少量成本支出形成 更大的效能价值。成本理念革新所揭示的管理创新成本管理理念的创新。传统管理会计的理念是通过优质、高产与低耗对产品成本的不同构成进行管理， 这是一种单纯降低成本的思路。随着买方市场的形成，消费者对产品的关注已从数 量转向质量、外观、功能、售后服务等体现个性的方面，小批量、多品种、多功能 是买方市场大多数产品生产的特点，单纯依靠产销量的增加来降低成本越来越困难。 成本效能理论给人们一种管理创新思路，即从单纯地降低
9、成本转向在尽可能少的成 本支出的同时获得更大的产品效能价值。成本管理的导向创新。传统成本管理关注成本总额与产品数量之间的关系，管理的重点是根据以经验为 基础的标准成本对生产过程进行控制。随着买方市场的形成，仅对过程进行控制还 远远不够，企业要在市场竞争中获胜，必须坚持以市场为导向，将成本管理的重点 放在面向市场的设计阶段和售后服务阶段，企业在市场调查的基础上，针对市场需 求和本企业的资源状况，对产品的质量、功能及新产品、新项目开发等提出要求， 并对销量、价格、收入等进行预测，对成本进行估算，研究成本增减与效能增减的 关系，确定有利于提高成本效能的最佳方案。成本领先战略。成本领先战略指在产品生产
10、中实行低成本生产的策略，成本优势的来源因产业结 构不同而各有差异。由于企业的成本优于同行业中的其他企业，产品在以行业平均 价格进行销售时，企业取得的利润就会高于同行业的平均水平。这一优势在行业内 进行削价竞争时尤其明显，由于销售价格降低，其他企业的盈利就会降低甚至接近 于零或为负值，这时低成本的企业还存在盈利的空间，其低成本的地位即转为高收 益，这无形中能够增加产品的竞争力。所以成本领先战略是企业最普遍最通用的竞 争战略之一。成本领先战略的关键在于以成本的优势地位来取得竞争优势，这与在 市场销售上采取的低盈利低价格的策略是截然不同的。成本领先战略的成功首先取 决于企业是否持之以恒的实施该战略。
11、成本不会自动下降为领先水平的，必须从所 有方位、所有过程和所有人的角度将这种战略变成一种普遍自觉的实践行为；其次 还取决于管理层对该战略的注意程度；最后还应注重以技术革新改变其成本地位。 基于价值链分析的成本控制。基于价值链分析的成本控制方法首先要描述企业的价值链，确定价值链由哪些具 体的价值活动构成；其次通过价值链分析，找出各价值活动占总成本的比例、增长 趋势及创造利润的新增长点，识别成本的主要成分和那些占有较小比例而增长速度 较快、最终可能改变成本结构的价值活动，列出各价值活动的成本驱动因素及相互 关系；最后通过价值链的分析，确定各价值活动间的相互关系，在价值链系统中寻 找降低价值活动成本
12、的信息、机会和方法。据美国企业统计，价值链中物流成本约 占销售额的 21%，通过对价值链中物流的管理可以节约成本；通过可靠的采购质量 控制可降低后续价值活动的质量检验成本；对人力资源进行管理可以提高各项价值 活动的效率，尤其在新项目计划阶段，可以充分发挥成本节约和质量保证的作用。 再以每个价值活动为中心，描绘其具体的价值流程，在价值活动内部建立以价值流 程为基础的成本控制体系，对成本进行实时监控和信息反馈。这种基于价值活动的 成本分析是成本控制的一种改进，能为改善成本及时提供信息。成本管理理念与创新对我国成本管理的启示成本管理是一项综合复杂的工作，我们在吸收国外先进理念的同时，还应注意我国的特
13、色，注重解决下列几个问题。实质重于形式。成本控制的实质在于能够将先进的理念和企业成本实践有机结合，再好的理念如 不能用于与其相适应的管理环境，其控制肯定会流于形式。如我国 20 世纪 80 年代 从日本引进全面质量管理以控制产品的质量成本，主要注重对质量管理相关职能部 门的建设。而真正意义的全面质量管理的本质是 “全方位、全过程和全员 ”的全面质 量意识，并将其形成一种普遍自觉的实践行为。在许多与这些先进的成本理念还不 太适应的企业或环节，其实际运用效果尤为重要。 重视工程成本师的培养。人是成本管理的第一要素，而我国企业目前的成本管理的专业分工是分割的。会 计人员负责成本的管理工作，但由于其不
14、懂得工艺流程与工程技术，很难抓住成本 控制的核心环节 （效能分析）；工程技术人员懂技术， 但对产品成本的构成了解甚少。 这也是导致许多先进技术缺乏推广运用价值的关键所在。培养能融合成本管理全过 程的复合性工程成本师对提高成本管理的效能是至关重要的。 善于总结具有中国特色的经验。在我国成本管理实践中，总结出了许多有益的经验，实践证明是非常有效的，如 20世纪 50 年代的班组经济核算、看板管理等。成本管理是一种实践性较强的专业 管理，其存在的土壤仍然是各具特点的管理实践，事实上，日本企业与美国企业在 成本管理的理念与实践上也存在着许多差异。日本企业倡导改善成本管理思想，美国企业则倡导目标成本管理思想。我们应注重国外成功经验与我国特有方法的有机 结合，避免一刀切。重视期间费用的管理。通过对中外企业同类上市公司会计报表的比较，不难看出我国企业的产品毛利率较高，但利润率水平较低，其原因除了制造成本制度本身的问题以外，更重要的是我们大部分的毛利被期间费用吞噬了。应该通过对费用产生原因（特定的经济活动事项）的分析，确定预算年度各项费用的必要性（与企业目标之间的关联度）与合理性（开支水平的保障程度），从制度源头上控制不合理费用的发生。
