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1、【tips】本文由梁志飞老师精心收编整理，同学们学习财税会计定要踏踏实实把基本功练好！财税实务营改增后的PPP项目税务探析2016年5月1日是营业税改征增值税的分水岭。营改增的增值税率相较于营业税率有较大变化，两者的征管要求也不相同，营改增后对于PPP项目影响也巨大。PPP业务的税收处理，主要涉及所得税和增值税。重点来说说增值税，增值税是以商品（应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为会计税依据而征收的流转税，增值税=销项税额-进项税额。我们来看看各阶段所涉及到的税务。一、设立项目公司非货币性资产出资的税务处理在项目公司设立过程中，投资者常会将现金、银行存款、应收账款等货币性资产以外的资产作为出
2、资标的，投入公司，获取股权。从税务处理角度，非货币性财产出资实质上可以拆解成资产出售和以货币缴付出资两个环节，即我们可以将出资理解为是股东将所享有的非货币性财产出售给公司，再以出售资产所获取的现金对公司缴付出资的行为。因此，投资者在视同资产出售环节负有所得税、流转税的纳税义务。根据财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号），出资属于股东让渡作为出资标的的非货币性资产获取了股权，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资缴纳增值税，相应的，公司作为增值税服务的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。债权性融资的税务处理项目公
3、司在设立时，除通过股东缴付出资进行股权性融资外，往往还会通过债权性融资获取项目运作所需资金，常见的债权性融资包括股东借款、银行贷款、融资租赁等方式，不同的债权性融资方式对应着不同的税务处理模式。就银行贷款而言，在增值税上，金融业“营改增”后，银行提供贷款服务属于增值税范畴内的应税服务，银行应缴纳增值税，但根据相关税收政策，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。就融资租赁而言，在税法上，融资租赁可以分为直租型融资租赁和融资性售后回租两类，两类融资租赁的税务处理并不相同。在增值税方面，“营改增”后两种融资租赁的税务处理并不相同，直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税
4、，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；而融资性售后回租业务的出租人却应按贷款服务缴纳增值税，相应的，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。二、项目建设阶段筹集项目资金的方式基本为融资，金额一般非常巨大，所支付的利息高昂。对于项目公司在实施PPP合同的建造过程中发生的对外融资利息，根据财政部财税201636号文规定，“纳税人接受贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资咨询服务费、手续费等相关费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。所以项目公司发生的与投融资贷款关系的费用，即使取得了增值税发票，也无法抵扣。SPV公司成立后，通常以招标形式确定总承包商，来开展项目建设。由于营业税是价
5、内税，通常税额合在工程造价中，而营改增后，增值税是价外税，根据住建部关于做好建筑业营改增工程计价依据调整准备工作的通知，工程造价=税前工程造价+应缴纳增值税 。 税前工程造价的各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。在税前工程造价相同的情况下，额外收取的增值税税率的高低，直接影响项目公司增值税实际税负率的高低以及进项税额占用资金时间成本的高低。PPP项目公司在漫长的建设期内均不会有运营收入，所以不会产生相应的增值税销项税额，其前期支付的进项税额高低直接影响税负和资金时间成本。像是项目公司承担了征地拆迁的费用，政府方只能开行政事业收据，无法开具增值税发票，从而无法进行进项税抵扣，税负
6、增加。项目建设阶段还应该注意虚开增值税专用发票的行为。特别是存在挂靠经营的情况下，防止虚开增值税发票。造价小建议：（对于增值税发票好开的例如苗木水泥报价应往高了走，而不好开票的土方报价应低了走）。三、项目运营维护阶段PPP项目投入运营后，项目公司的收入来自两个方面，一个政府补贴，一个运营收入。对于政府补贴，根据财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要
7、求，则该部分政府补贴属于不征税收入，项目公司无须就此缴纳所得税。对于SPV公司运营收入，有特殊规定按特殊规定处理，例如污水处理垃圾处理等免税行业的免税政策。除此之外，运营收入要增收增值税。对社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利如何纳税没有规定。根据我国法律的规定，居民企业股东从另一被投资的居民企业获得的股利是免税的。在项目公司分红时，如果政府向社会资本让渡部分红利（作为一种间接补贴手段），社会资本的分红比例就会超过其持股比例，如何认定这部分超比例分红的性质？现行的税收法规并没有规定。其实，有三种可能的认定办法：一是认定为社会资本从项目公司分得的免税红利，二是认定为从政府或其部门获得的不征税
8、收入，三是认定为社会资本从政府获得的应税偶然所得。至于选取何种办法，有待相应税收征管政策的出台。运营过程中，注意存在的兼并行为，应分开会计核算，避免税率风险。四、项目移交阶段项目公司对所建造及运营的资产是否具有控制权以及PPP合同付费机制的不同，有不同的会计核算方法。资产移交时应按照企业会计准则23-金融资产转移的相关规定进行账目处理。运营期结束后将资产偿还给政府，项目公司在PPP合同约定期内已经将金融资产收回，无需做会计处理。总而言之，PPP项目中通常涉及大量的交易，涉税处理相对复杂，而税务成本往往是交易成本的重要组成，应当提前做好税收筹划。(本文为了更专业地说明”PPP项目社会资本的税务处理“问题，参考财政部政府和社会资本合作中心著编的财政部政府和社会资本合作项目会计核算方法探讨和政府会计准则-基本准则，非用于任何商业目的，仅供大家交流探究之用)财务会计的实际工作经验和能力是日积月累、逐步提高的，绝不可能一朝一夕的事情;财务会计是一种各个领域融会贯通的工作，所以建议要全面地补充各个方面的知识，而不仅局限于本职工作;坚持一天学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。
