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1、http:/ 2010年9月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）正式发布了双方自2005年以来合作开展的共同概念框架联合项目（以下简称“联合概念框架”）第一阶段的成果“目标和质量特征”，FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分别于1978年和1980年发布的财务会计概念公告第1号（SFAC1）“经营企业财务报告的目标”和第2号（SFAC2）“会计信息的质量特征”。SFAC8是继2000年FASB发布财务会计概念公告第7号（SFAC7）“在会计计量中使用现金流量信息和现值”10年之后发布的一项新
2、的概念公告，它是会计准则国际趋同的产物，对建立全球统一的高质量会计准则具有十分重要的意义。概念框架（CF）是制定和评价会计准则的理论基础。从上世纪70年代开始，世界上多个国家（美国、英国、加拿大、澳大利亚等）以及IASB的前身国际会计准则委员会（IASC）均已陆续发布了指导会计准则制定的财务会计（或财务报告）概念框架。然而由于各准则制定机构的概念框架在名称、形式和内容上各的差异，以致影响了会计准则国际趋同的进展。例如，美国FASB的概念框架由陆续发布的一系列财务会计概念公告（SFACs）组成，但内容分散、时间跨度长；英国会计准则委员会（ASB）将其概念框架命名为“财务报告原则公告”，它是ASB
3、于1999年在对以前陆续发布“原则公告”各个章节进行重新修订和汇编后，采用“订本式”一起发布的；IASC的概念框架（现在也称IASB概念框架）从一开始发布时就采用了“订本式”，1989年发布时取名为“编制和列报财务报表的框架”（简称为“编报财务报表的框架”）。（二）联合概念框架八个工作阶段的划分 概念框架的国际趋同是实现会计准则国际趋同的必要前提。自2002年10月IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”并致力于会计准则国际趋同以来，双方已意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将建立“联合概念框架”项目列入其趋同计划中。建立“联合概念框架”的目标，是为制定以原则为导向、内在一致和国际趋同的未来
4、会计准则建立稳固的基础。根据IASB与FASB的工作计划“，联合概念框架”拟划分若干阶段进行（中间曾经过修订），现确定为以下八个阶段：第一阶段“目标和质量特征”；第二阶段“要素和确认”；第三阶段“计量”；第四阶段“报告主体”；第五阶段“列报和披露”；第六阶段“目的和地位”；第七阶段“对非盈利主体的应用”；第八阶段“剩余问题”。目前的进展是：第一阶段“目标和质量特征”已正式发布；第四阶段“报告主体”将在2011年第一季度发布终稿；第三阶段“计量”将在2011年分别发布讨论稿（DP）和征求意见稿（ED）；第二阶段“要素和确认”尚未确定发布时间；其余第五至第八阶段尚未开展工作。IASB与FASB商定
5、，每一阶段工作完成后，其相关内容将取代IASB框架的相应段落，同时也将取代美国现有的一系列财务会计概念公告。“联合概念框架”第一阶段工作解决的是财务报告中的目标和质量特征问题，因此，IASB修订了其概念框架的相应内容；FASB则将该工作成果作为SFAC8的内容予以公布，其中将“目标部分”作为SFAC8的第一章“通用目的财务报告的目标”，将“质量特征部分”作为第三章“有用财务信息的质量特征”，而将不久后会发布的“报告主体”留给了第二章。可以预见，当“联合概念框架”项目完成后，美国将以SFAC8充当其概念框架，并分设章节，采用“订本式”来形成一份单一的文件。本文将在对“联合概念框架”第一阶段成果暨
6、FASB第8号概念公告的主要内容及要点作出评述和比较的基础上，对完善我国基本会计准则提出若干思考。二、“联合概念框架”第一阶段成果的学术贡献（一）概念框架的名称、定义和定位的明确 概念框架是“财务会计”还是“财务报表”或“财务报告”的概念框架，之前的各类框架文件不明确。各准则制定机构使用了不同的名称，例如，FASB以前使用的是“财务会计概念框架”，IASC使用的是“编报财务报表的框架”，ASB使用的是“财务报告原则公告”。美国著名会计学家亨德里克森曾经指出“：财务会计概念框架应该是财务报告的概念框架，而不是财务会计的概念框架”，这一观点在“联合概念框架”项目中获得支持，目前IASB与FASB均
7、赞成将概念框架统一命名为“财务报告概念框架”。SFAC8明确了概念框架的定义，并阐述了概念框架与概念公告之间的关系。“概念框架是由相互联系的目标和基本概念构成的内在一致的体系。它规定了财务会计和报告的性质、作用和局限性，并将引导一致的指引。概念框架通过确定财务会计和报告的结构和方向，促进无偏见的财务及有关信息的提供，以达到为公众利益服务的预期。以上信息将在经济与社会稀缺资源分配的过程中帮助资本市场和其他市场有效地运作”。这一定义与SFAC2中给出的概念框架的定义基本相同，但用“内在一致的体系”取代了原先的“内在一致的理论体系”的说法。SFAC8正式明确，概念公告由一系列概念公告所组成，概念公告
8、旨在确定作为财务会计和报告指引的制定基础的目标和基本概念。同时，与SFAC1指出的“与财务会计准则公告不同，财务会计概念公告并不制定公认会计原则”一样的是，SFAC8在前言部分也指出，概念公告不构成FASB会计准则汇编的一部分，FASB在2009年6月已将后者确定为适用于非政府主体的公认会计原则（GAAP）的权威性来源。（二）“决策有用性”为主导的财务报告目标观的确立 财务报告目标在概念框架中具有举足轻重的地位，因为它形成了概念框架的基础，决定了其他方面的基本概念，包括报告主体、有用财务信息的质量特征与限制条件、财务报表的要素，以及会计确认、计量、列报和披露等，因此在建立“联合概念框架”时，I
9、ASB与FASB首先从确定财务报告的目标入手。2006年7月，双方发布了这一议题的讨论稿，收到了179份反馈意见书；2008年5月，双方又联合发布了这一议题的征求意见稿并收到了142份回应。在经过反复讨论后，“联合概念框架”确立了以“决策有用性”为主导的财务报告目标观。一是强调“通用目的财务报告”，而不是为“财务报表”建立目标。“联合概念框架”第一阶段成果认为，与IASB和FASB所负责任一致的是，概念框架应该为“财务报告”而不仅只是为“财务报表”建立目标。虽然财务报表构成了财务报告的核心内容，但财务报告比财务报表承担了更多的信息披露责任。“联合概念框架”指出，这里所指的“财务报告”如无特别说
10、明，是指“通用目的财务报告”（General Purpose Financial Reports and Financial Reporting）。相比之下，之前发布的各种概念框架文件均未强调这一问题。FASB第1号概念公告（SFAC1）讨论的是“经营企业财务报告的目标”，而其他准则制定机构所讨论的目标则大多是针对“财务报表”的。IASC概念框架和FASB概念公告主要描述了基于权责发生制编制的资产负债表和损益表、基于收付实现制编制的现金流量表，以及对额外补充信息的披露需求。SFAC1所作的规范虽然超出了财务报表的范围，对经营性企业（Business Enterprises）的财务报告进行了定义
11、，并认为对外信息还应包括管理层的解释，但FASB的其他几项概念公告却更注重对财务报表的指导。而IASC的“编报财务报表的框架”，由标题即可知其涉及的仅是对财务报表编报的指导。随着经济发展和技术的广泛应用，财务报表表外信息对投资者作出经济决策产生重大影响。为满足不同信息使用者对企业财务状况和财务业绩的信息需求，同时提高财务报告的可行性，增强市场有用、有效信息的数量和质量，IASB和FASB一致认为，概念框架的目标范围应有所扩大。因此，“联合概念框架”将目标的名称定为“通用目的财务报告的目标”，从而消除了双方原先概念框架在“财务报告”和“财务报表”上的差异。二是确定以“决策有用性”为主导的目标观，
12、避免使用“受托责任”术语。关于财务报告或财务报表的目标，长期以来一直存在“决策有用性”（Usefulness Decision）和“受托责任观”（Accountability）两种观点的争论，不同的准则制定机构对此也作出了不同的取舍。FASB在SFAC“1经营企业财务报告的目标”中提出，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息，并将该目标具体化为三个方面：（1）提供对投资和信贷决策有用的信息；（2）提供对评价现金流量前景有用的信息；（3）提供关于企业资源、对资源的要求权及其变动情况的信息。其中，在论述第三个具体目标中，SFAC1涉及到“受托责任”：“编制财务报告，应提供信息，
13、表明企业管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）履行其受托责任的”。FASB早在SFAC1中已经采用了“单一目标观”即“决策有用观”，而仅仅只是将“受托责任”作为“决策有用性”的具体目标。IASC在“编报财务报表的框架”中指出“：财务报表的目标是为广大使用者提供制定经济决策有用的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息”。同时，“财务报表还应反映管理当局对托付给它的受托责任或经管责任的实施结果”。可见，IASC在论述财务报表的目标时，将“决策有用性”作为主要目标，而将“受托责任”作为次要目标（即采用了“双目标观”）。英国ASB在“财务报告原则公告”中，将“决策有用性”和
14、“受托责任”同时列为财务报表的目标，并认为这两个目标不是相互排斥而是相辅相成的。在“联合概念框架”关于“目标和质量特征”的讨论稿（DP）中，IASB与FASB起先仅将财务报告的目标设定为“为资源配置决策提供有用的信息”，忽视了“受托责任观”，因此曾受到不少回应者（尤其是来自一些欧盟组织）的批评。大多数回应者虽然承认“为决策提供有用的信息”是恰当的目标，但他们同时指出，除资源配置决策外，投资者、贷款人和其他债权人通常还要作出其他方面的决策，也需要获得财务报告信息的帮助。例如，股东除了需要作出是否买卖和保留股票的决策外，还需要作出是否保留或替换董事、是否为管理人员增加薪酬等方面的决策，因此提供有助
15、于评价管理层履行“受托责任”情况的信息也是必要的。准则委员会接受了以上批评并认为，在大多数情况下为资源配置决策提供的信息对评价管理当局的业绩也是有用的。在2008年5月发布的征求意见稿（ED）中，准则委员会曾将“财务报告目标”和“决策有用性”分设两小节，还分别讨论了有助于评价未来现金流量前景和管理当局受托责任的财务信息的有用性。前一信息对于资源提供者作出提供资源的决策是重要的，而后一信息对于资源提供者作出管理当局履行受托责任的评价并作出有关的决策也是重要的。由于“财务报告目标”与“决策有用性”实际上是同一性质的话题，并且准则委员会认为“决策有用性”已包含了包括评价“受托责任”在内的各有关决策，
16、于是在“联合概念框架”第一阶段的最终成果中，IASB与FASB又将“财务报告目标”与“决策有用性”合并，在SFAC8第2段（OB2）中对财务报告目标作出以下陈述“：通用目的财务报告的目标是，为现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供关于报告主体的财务信息，以帮助他们作出向该主体提供资源的决策”。同时，在第4段（OB4）中指出：“为评价主体未来现金净流入的前景，现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人需要关于主体的资源、对主体的要求权以及该主体管理当局及治理委员会（Governing Board）是否有效履行了使用主体资源的责任等方面的信息”。以上目标实际上已经承认使用者在作出资源配置决策的同时，也作出了评价管理当局是否能够有效使用提供给他们的资源的决策。但是，IASB与FASB决定，在“联合概念框架”中，不再使用“受托责任”（Accountabilit
