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1、 关于新非货币性资产交换准则对企业纳税影响的研究 摘 要 最新修订的非货币性资产交换准则在现行准则的基础上进行了诸多改进，提高了准则的质量，实现了与国际会计惯例的充分协调，同时将对企业纳税（主要是所得税）产生一定的影响。 关键词 非货币性资产交换；公允价值；账面价值 2017年2月，财政部发布了企业会计准则第7号非货币性资产交换（以下简称新准则），与2001年修订的企业会计准则非货币性资产交易（以下简称旧准则）相比，新准则在对非货币性资产交易的定义及判断非货币性资产交易事项的标准上与旧准则是一致的，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发
2、生了变化，将对企业纳税（主要是所得税）产生一定的影响。 一、新准则对企业纳税影响的分析 （一）以公允价值为基础计量换入资产成本 新准则规定，如果某项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资产的
3、公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税金（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税金（应交所得税）应当是相同的。具体来说包括以下两种情况：（1）如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将会增加；（2）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企业当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将会减少。 （二）以账面价值为基础计量换入资产成本 新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换
4、入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将产生差异。具体来说也包括两种情况：（1）如果换出资产的公允价值大于其账面价值，由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税金（应交所得税）大于所得税费用。根据企业会计准则第18号所得税，该差异属于可抵扣暂时性差异；（2）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交换损
5、失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税金（应交所得税）小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异。 二、举例说明 （一） 以公允价值为基础计量换入资产成本 1. 不涉及补价的非货币性资产交换 甲公司以其不再使用的设备与乙公司作为固定资产管理的汽车交换，甲公司设备原值120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元，甲公司为此交换支付清理费用1万元；乙公司汽车原值140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元；假定双方换出资产均未计提资产减值准备，对换入资产也都按固定资产管理。 甲公司： （1）将换出资产转入清理 借：固定资产清理 100 累计折旧 20 贷：固定
6、资产设备 120 （2）支付清理费用 借：固定资产清理 1 贷：银行存款 1 （3）换入资产的入账价值=110 + 1=111万元 借：固定资产汽车 111 贷：固定资产清理 111 （4）结转公允价值与账面价值的差额 借：固定资产清理 10 贷：营业外收入 10 将上述分录合并即为（为简便起见，下列分录均为合并后的分录）： 借：固定资产汽车 111 累计折旧 20 贷：固定资产设备 120 营业外收入 10 银行存款 1 乙公司会计处理合并如下： 借：固定资产设备 110 累计折旧 30 贷：固定资产设备 140 通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公允价值110万元大于其账面价值10
7、0万元，产生资产交换收益10万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加10万元，所得税费用和应交税金（应交所得税）均增加1033%=万元；而乙公司换出资产的公允价值与其账面价值相等，未产生资产交换收益或损失，对税前会计利润和应纳税所得额未产生影响。 2. 涉及补价的非货币性资产交换 甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为50万元，已提折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧3万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，乙公司对换出汽车计提资产减值准备1万元，甲公司为运送设备支付运费2万元。 甲公司：收到的补价（5）/ 换出资产
8、的公允价值（35）=% 借：固定资产汽车 32 累计折旧 20 银行存款 3 贷：固定资产设备 50 营业外收入 5 乙公司：支付的补价（5）/ 换出资产的公允价值（30）+支付的补价（5）=%25%，该交换属于非货币性资产交易，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值（30）+支付的补价（5）=35万元。分录如下： 借：固定资产设备 35 累计折旧 3 营业外支出 2 贷：固定资产汽车 35 银行存款5 通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公允价值35万元大于其账面价值30万元，产生资产交换收益5万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加5万元，所得税费用和应交税金（应交所得税）均增加53
9、3%=万元；乙公司换出资产的公允价值30万元小于其账面价值32万元，产生资产交换损失2万元，税前会计利润和应纳税所得额均应减少2万元，所得税费用和应交税金（应交所得税）均减少233%=万元。 （二）以账面价值为基础计量换入资产成本 1. 不涉及补价的非货币性资产交换 公司以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元、公允价值为10 000元的乙材料，公司支付运费300元，B公司支付运费500元，两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率为17，所得税税率为33，假定该交换不具有商业实质，公司和B公司年末均实现盈利100 000元（无其他纳税调整项
10、目）。 公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值 （9 000）+支付的运费（300）=9 300元 借：原材料乙材料 9 300 应交税金应交增值税（进项税额） 1 700 贷：原材料甲材料 9 000 应交税金应交增值税（进项税额） 1 700 银行存款 300 借：所得税33 000 （100 00033%） 递延所得税资产 330 贷：应交税金应交所得税 33 330（101 00033%） B公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值（11 000）+支付的运费（500）=11 500元 借：原材料甲材料 11 500 应交税金应交增值税（进项税额） 1 700 贷：原材料乙材
11、料 11 000 应交税金应交增值税（进项税额） 1 700 银行存款 500 借：所得税33 000 （100 00033%） 贷：应交税金应交所得税 32 670（99 00033%） 递延所得税负债330 通过以上分析可以看出：对A公司而言，由于换出资产的公允价值10 000元大于其账面价值9 000元，将产生资产交换收益1 000元，税法要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，应纳税所得额增加1 000元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额大于税前会计利润1 000元，应交税
12、金（应交所得税）大于所得税1 00033%=330元，该差异属于可抵扣暂时性差异；对B公司而言，由于换出资产的公允价值10 000元小于其账面价值11 000元，将产生资产交换损失1 000元，税法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少1 000元；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得额小于税前会计利润1 000元，应交税金（应交所得税）小于所得税1 00033%=330元，该差异属于应纳税暂时性差异。 2. 涉及补价的非货币性资产交换 甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为50万元，已提折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧3万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，甲公司为运送设备支付运费2万元，另支付营业税及附加万元，乙公司对换出汽车计提资产减值准备1万元，支付相关税费万元。假定该交换不具有商业实质，公司和B公司年末均实现盈利10万元（无其他纳税调整项目）。 公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值（30）+支付的税费（）-收1 / 1
