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1、 分部信息披露的国际比较 分部报告是按行业分部和地理分部来披露公司分部信息的报告。一般来讲，投资者十分关心被投资公司能够获得的未来现金流量以及获得现金流量的风险性，因而，他们比较关注整个公司的财务状况、经营成果以及现金流量。但是，这并不意味着仅仅合并的信息对投资者是有价值的，公司未来现金流量的多少和不确定还受公司分部所处行业和地区的影响。不同行业和地区的利润潜力、风险类型以及成长机会各不相同，不同行业部门的投资报酬率和资本需求也是各不相同的。由于经营的差异性，就需要公司按行业和地区来报告分部信息，分部信息有助于投资者将公司的分部信息和外部信息进行比较，从而能够更准确地评估公司风险和未来成长潜能
2、。 除投资者之外，其他报表的使用者也会十分关心公司的分部信息。雇员可能比较关心所在工厂的信息，被投资国政府关心公司在本国的投资状况，而债权人可能关注与其有债务关系的子公司的财务状况。可见，公司的分部信息能够满足财务报表不同使用者的需求。 随着WTO的临近，我国将有越来越多的公司到海外上市，这就亟需我国公司向海外投资者及政府等来披露真实、可靠、相关的分部信息。鉴于我国目前对公司分部信息披露的规定尚不完善，笔者试通过对美国、英国以及国际会计准则委员会在分部报告方面规定进行分析，从而对我国分部信息披露提出几点建议。 一、分部信息披露的国际比较 1.美国 迄今为止，美国对分部信息的披露最为详尽。从19
3、69年开始，美国证券交易委员会（SEC）就要求上市公司按行业或地理分部来披露分部信息。SEC要求披露的基本信息包括总销售收入以及所得税和非常项目前的收益。当然，SEC的规定仅仅适用于上市公司，并不适用于按照公认会计原则（GAAP）来披露财务报表的所有公司。1976年，财务会计准则委员会（FASB）颁布第14号公告，要求公司按行业或地理分部来披露分部信息，包括非关联客户收入、集团内部转移、营业利润或损失及可辨认资产等，而且规定公司如果按行业分部，则必须披露折旧、资本性支出、附属公司等信息。第14号公告所颁布的分部报告准则开始适用于所有按照GAAP来披露财务报表的公司。这之后，FASB又对第十四号
4、公告进行了修订，规定仅上市公司披露分部信息。 美国FASB规定，只要满足下列重要性测试标准之一，公司就应披露分部相关数据：（1）分部营业收入占公司总营业收入的10%以上。（2）分部的营业利润或损失占总利润或损失的10%以上。（3）公司可辨认资产占公司总可辨认资产的10%以上。 2.英国 1965年，英国伦敦证券交易所首先要求上市公司披露分部信息，随后1967年的公司法要求公司按行业来披露分部的营业收入和利润。1981年和1989年的公司法要求公司在披露行业分部的营业收入和税前利润的同时，应同时披露地理分部的营业额。1990年，英国会计准则委员会（ASC）颁布分部报告准则，又增加了行业分部和地理
5、分部应披露分部净资产的规定，而且地理分部要按生产地和销售地来披露信息。 3.国际会计准则委员会 1981年，国际会计准则委员会（IASC）颁布第14号国际会计准则（IAS14），要求按行业分部和地理分部来披露营业收入，并且分部间收入和对外收入分开列示；还要求按绝对数和相对数来披露经营成果和可辨认资产。1995年，IASC颁布E51征求意见稿报告分部财务信息，规定限制管理当局对确认分部的选择权。IASC的这种规定类似于FASB的规定，因为它们都将公司的组织结构和内部报告体系作为确认分部的基础。 由此可见，美国、英国以及IASC在分部信息披露方面的规定比较类似。（1）按行业分部和地理分部来披露分部
6、信息。（2）确认可报告分部的标准主要有营业收入、营业利润（亏损）和可辨认资产等。（3）所披露的分部信息主要包括分部的营业收入、营业成本、营业利润（亏损）以及可认资产等信息。 二、我国分部信息披露的现状及建议 到目前为止，我国尚未制定有关分部信息披露的具体准则，这明显滞后于美、英等西方国家。1997年12月，中国证券监督管理委员会发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号的第二次修订稿，其中只对多元化公司的行业分部作了披露要求。我国要求经营涉及不同行业业务的公司若其行业收入占主营业务收入的10%以上，应按行业类别披露有关分部信息。显然，我国在可报告分部的确定标准、具体内容等方面过于简单
7、，不利于广大投资者对公司分部的信息的掌握，并且违背了会计信息质量的相关性和重要性原则，造成会计信息失真，背离了分部披露信息的初衷。 鉴于上述原因，笔者试对我国分部信息披露建议如下： 1.应增加对地理分部的披露要求。 FASB和IASC都规定上市公司应按行业分部和地理分部来披露信息，而我国仅要求按行业来披露分部信息。这样会导致某些公司经营业务属同一行业，但其经营分布地区差异较大，却未能按地理分部披露其信息。这将不利于财务报表的外部使用者，尤其是某一地区的投资者对本地区公司经营业绩的评价，导致错误的投资决策，有损于投资人的利益。随着我国越来越多的公司在海外上市，向国外投资者披露我国公司的地理分部信
8、息是十分必要的，这将极大增强我国公司从国外资本市场筹集资金的能力。 2.扩大可报告分部的确定标准。 我国仅要求经营涉及不同行业的公司，若其行业收入占总收入的10%以上，应按行业披露相关信息。从FASB和IASC的规定来看，我国确定可报告分部的标准比较单一。若某一分部营业收入不足总收入的10%，但其利润却占总利润比例较大或可辨认资产占公司总资产的比例较大，那么这一信息对广大投资者也是十分重要的。因此，在确定分部标准时，应增加利润（亏损）、可辨认资产两个指标，即某分部利润（亏损）达到公司总利润（亏损）的10%以上或分部可辨认资产占公司总可辨认资产的10%以上时，应披露这一分部的相关信息。这一规定同
9、样适用于按地理分部披露信息的公司。通过营业收入、营业利润（亏损）、净资产这三个指标，可以更确切地反映公司分部情况，有利于保证会计信息的真实、可靠。 3.对可报告分部的重要性测试应规定得比较具体。 确认可报告分部对于分部信息披露十分重要，如果不能正确地确认可报告分部，将影响分部披露信息的真实性，而进行重要性测试则是确认可报告分部的关键。 （1）营业收入10%测试。当某一分部营业收入达到公司总营业收入的10%以上时，可以将此分部作为可报告分部，披露其相关信息。因此，营业收入的确认对于重要性测试十分关键，而营业收入确认中比较有争议的问题是分部间的营业收入究竟应不应该计入某分部的营业收入中。有些学者认
10、为，分部间的营业收入不应包括在某分部的营业收入中。笔者认为，虽然分部间的营业收入不是某分部的对外营业收入，但却体现了此分部的经营情况和获利能力，能够从整体上反映此分部的经营业绩。因此，在进行营业收入的重要性测试时，分部间的营业收入也应包括在被测试分部的营业收入中。只要这样，营业收入的重要性测试才能比较准确地进行，达到正确认可报告分部的目的。 （2）可辨认资产10%测试。当某一分部的可辨认资产达到公司总资产的10%以上时，应披露这一分部的信息。这一测试的关键问题在于如何确定可辨认资产以及辨认资产的构成。美国FASB第14号公告规定，公司对分部投资所形成的商誉应计入可辨认资产中。但根据我国目前实际
11、情况，资产评估手段比较落后，同时缺乏一个确定资产公允价值的流通市场，因此难以真实反映所评估资产的价值。所以就我国当前来说，对于公司对分部投资形成的商誉应持谨慎态度，商誉可不计入分部可辨认资产中，以防公司利用评估漏洞来虚增分部资产。那么，分部的可辨认资产就由分部的有形资产和无形资产（除商誉）构成。同时，对于多个分部共同使用的资产应按合理的基础在各分部之间进行分配。公司用于经营的一般资产（如总部资产），由于只供公司运营，所以不应计入分部可辨认资产中。只有正确确认可辨认资产，才能保证这一重要性测试的顺利进行。 4.充实分部报告所披露的信息。 我国现行分部报告披露的信息包括营业收入、营业成本、毛利等指
12、标，这些指标不能全面反映分部的信息。借鉴FASB和IASC的作法，我国的分部信息应披露以下内容：（1）营业收入。分部对外营业收入和分部间的营业收入应分开列示。（2）营业成本。共同成本应按合理标准来分摊。（3）营业利润（亏损）。（4）可辨认资产。随着中国证券监督管理委员会对上市公司的逐步规范，还可以要求披露分部的重大资本投资项目，分部间转移价格的基础以及分部雇员人数等信息。只有充分披露分部相关的信息，才能使投资者对分部的财务状况、经营成果和现金流量深入了解，而且可以通过一些非财务指标来弥补财务指标的不足，更加客观地反映可报告分部的经营情况。 另外，对于分部信息的披露内容应该按行业分部和地理分部分
13、别规定，这样才能针对行业分部和地理分部各自特点来披露信息，不致于引起披露内容的混淆，导致分部信息披露的失真。除以上可报告行业分部和地理分部应共同披露的营业收入、营业成本、营业利润（亏损）、可辨认资产等信息外，行业分部还应披露：（1）分部之间营业费用的分配对可报告分部营业利润（亏损）的影响。（2）会计准则的变化对每一可报告分部营业利润的影响。（3）对未合并子公司的投资以及从未合并子公司获得的投资收益。（4）每一可报告分部所提供的产品和服务。（5）在公司财务报表上未披露的与分部信息相关的会计政策。地理分部还应披露：（1）国外经营所划分的地理分部。（2）国外经营所划分的地理分部的变化以及这些变化对地理分部信息披露的影响程度。参考文献 1Floyd Hall，1996. 2Lee ，Sidney Accounting and Multinational Wiley & Sons，1997. 1 / 1
