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4、史变迁，从服从于政治、服务于收入，直到走向法治，经过了一段蜿蜒曲折的发展道路，既有经验，也有教训。因此，认真回顾和反思这一发展历程，并透过纷繁复杂的历史事件，追踪其产生与变迁的深层原因，可以正确理解当前税务稽查法律制度形成的历史必然性，并在大力推进稽查法律制度现代化进程中避免再出现同样的失误。一、税务稽查法律制度及其特征在税务稽查实践中，与之相关的制度很多，诸如稽查管理制度、稽查考核制度、稽查培训制度、稽查奖惩制度等，不同历史时期、不同税务机关，都会制定大量的稽查制度。但本文研究的是税务稽查法律制度，即指国家制定的关于税务稽查活动方面的法律规范的总称。狭义上的税务稽查法律制度仅指国家税务总局制
5、定的税务稽查部门规章。如税务稽查工作规程、税务违法案件举报管理办法、税务违法案件公告办法和税务稽查业务公开业务制度等。广义上的税务稽查法律制度除上述范围外，还包括国家各级立法机关制定并颁布的，实施税务稽查应遵守和凭借的法律、法规、规章和其他有关规范性文件，如税收征收管理法、刑法、行政诉讼法、行政复议法等相关条款。笔者认为还应包括建国初期及“文化大革命”等特定时期党中央、国务院制定的用以指导税务稽查工作的相关政策。本文研究的是广义上的税务稽查法律制度。应该说，税务稽查法律制度是税务稽查活动中的基本依据，也是依法治税的基本要素，从根本上保证税务稽查行为的合法性和规范性。与其他制度相比，税务稽查法律
6、制度有以下主要特征：一是成文性。税务稽查法律制度属于成文法，是由国家制定的、以国家强制力为后盾形成的行为规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可的。即使在英美法系国家，税务稽查判例也仅仅是税收法律法规的补充。二是程序性。税务稽查法律制度是由实体法、程序法等相关内容构成的综合法律体系，兼有实体法和程序法性质，与其他税收法规，如流转税、所得税等税收法规相比，具有明显的程序法性质。三是多层次性。税务稽查法律制度既有全国人民代表大会及其常委会制定的法律，也有国务院制定的行政法规，还有国务院各部委发布的行政规章以及最高人民法院的司法解释等。二、我国税务稽查法律制度的变迁由于新旧中国税务稽
7、查法律制度存在本质区别，因此，本文不涉及建国前的税务稽查法律制度，而是将考察的历史起点放在新中国成立，并循着新中国税务稽查法律制度的发展轨迹将其概括为四个时期。（一）制度初创时期。从新中国成立到1957年，是新中国税务稽查法律制度的建立时期。建国初期，无论是国家的立法指导思想，还是具体的稽查法律制度建设都是明确和富有成效的。如中国人民政治协商会议共同纲领（1949）第40条和中华人民共和国宪法（1954，以下简称“五四宪法”）第102条成为当时税务稽查执法的最高法律依据。1950年初，各地税务机关按照政务院全国各级税务机关暂行组织规程要求，迅速建立起检查组、查账组等机构，承担起“查缉”工作。
8、注：由于很快全国税务机关实行“一人进厂、各税统管、征管查合一” 的专户管理（这种模式一直延续到90年代），因此稽查的执法主体地位就没有考虑。当年5月，财政部税务总局提出要尽快建立税务检查法律制度， 原文是“查税务机关及专卖部门的检查工作制度，对贯彻政策，完成任务，关系至巨，及应早日建立。”详见（山东省人民政府令：为奉总局颁发各级税务机关检查工作规则与检查工作要点希速遵办由.检字第三号.1950-5-5.），资料来源：青岛市档案馆。由于我国在很长时间“稽查”和“检查”不分，为尊重历史，本文均使用当时的称谓。半年后即颁布了各级税务机关检查工作规则，这是我国关于税务稽查执法的第一个带法规性质的规范性
9、文件。该规则规定了税务机关检查的工作任务、范围、程序，案件受理的规定、组织分工和工作纪律等。 章炜.税务辞典M.北京:中国财政经济出版社,1989.180.这时也建立了最初的税务行政诉讼制度税务复评委员会组织通则（1951），这在当时没有司法救济制度的情况下，起到了部分保护纳税人合法权益的作用。与此同时，税务稽查相关配套法规也很快建立起来，如工商业税暂行条例、关于纠正部分国营、公营企业漏税现象的指示等都有关于纳税检查方面的法律规定。而且，这一时期的税务违章处罚制度也是比较全面、具体的。如全国税政实施要则第十条，以及工商业税暂行条例第二十四、二十五和二十七条中都作了相关规定。这一时期税务稽查法制
10、建设的思路清晰、目标明确、制度配套，在短短七、八年时间内，就初步建立起“各税统管、征管查合一”税务稽查法律制度，虽然很不成熟，但还是能起到一定的规范稽查执法作用。（二）后退停滞时期。从50年代末直到80年代初，我国社会主义改造基本完成后，由于“左”的思想以及“文化大革命”期间“税收过时论”、“非税论”的影响，与之相伴的是税收法律虚无主义。虽然国家也曾力图恢复税务稽查法律制度，如中共中央、国务院在关于严格控制财政管理的决定（1962）中规定：“凡是逾期不交和偷税漏税的单位，税务机关应当及时催收追缴并且按照规定，加收滞纳金。”但上述规定竟于1966年，由财政部税务总局以“突出政治”为名发文宣传停止
11、执行。 刘佐.中国税制五十年M.北京:中国税务出版社,2001.414.这二十多年间，即使检查出偷税也基本不进行处罚，如工商统一税条例（草案）、农业税条例等均无税务违章 注：当时偷逃税不称为违法行为，而是违章行为。处罚规定，而且税收政策前后矛盾、朝令夕改等现象极为普遍，造成稽管工作中的被动。甚至有的税务专管员说：“指示压上三天再执行没有错，省得执行了再改。”十一届三中全会后的1982年中华人民共和国宪法（以下简称“八二宪法”）恢复了五四宪法关于公民纳税义务的规定，从流转税、所得税到财产税的新税收主体法律体系也逐渐建立起来。但是，税务稽查法律制度建设却仍进展缓慢，各基层税务机关每年临时组织的税收
12、检查没有法定程序，有时仅凭一张检查报告就可以让被查单位缴纳款项。国家税务总局对检查步骤以及偷漏税案件处理等也作过一些规定，但这些规定的法律效力比较低，各地执行不一。税务稽查执法的依据主要是“红头文件”，甚至是领导讲话。税务稽查法律制度在这一时期遭受严重破坏和长期停滞，在长达20多年的时间里几乎成为空白。 卢仁法,崔俊慧,许善达.中国税务稽查全书综合知识卷（上）M.北京:人民出版社,2005.即使这一时期的后几年作了一些法制化尝试，但也没有实质恢复其法律地位。（三）法制重构时期。这一时期主要包括80年代中期到90年代前期。1986年，国家颁布了建国以来第一个关于税收征管的行政法规中华人民共和国税
13、收征收管理暂行条例（下文简称暂行条例），这是我国指导税务稽查的一项重要法律制度，该条例一方面在把散见于各个税种法律法规中有关内容以及各地一些行之有效的检查制度和方法，进行归纳、补充和完善，为税务检查提供了比较系统规范的标准和方法；另一方面，把税务机关和纳税人在稽查和纳税过程中的权利、义务以行政法规的形式确定下来了。接着，国务院又发布了关于严肃税收法纪加强税收工作的决定（1987）、关于整顿税收秩序加强税收管理的规定（1988），赋予了税务机关必要的检查权，国家税务总局也在关于全国税收征管改革的意见（1989）中，第一次以文件的形式明确稽查的职责，并颁布了建国以来第一个专门的税务检查规章税务机关
14、查处税务案件办法（试行） 虽然很不成熟，但为几年后税务稽查工作规程作了有益探索。税务机关查处税务案件办法（试行）（89）国税征字第023号，1989-6-10。详见国家税务局.税收工作文献汇编(1978-1992)C.北京:法律出版社,1993.1336.，以及税务行政复议规则（试行）。1993年国务院批准的工商税制改革方案再次赋予税务稽查新的内容和任务后，逐渐呈现出“征管查三大系列和征管查三分离”的局面，从而提高了税务稽查的法律地位，税务稽查不再是税收征管工作的补充和保障，而是税收征管工作的主要内容。各级司法机关也给予了税务稽查强有力的法律支持。从1987年开始，最高人民检察院、最高人民法院
15、、公安部先后单独或与国家税务局联合下发了一系列文件，如关于进一步搞好查处偷税、抗税案件工作的联合通知、人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）等，以及新中国成立以来第一个比较系统的税务方面的司法解释关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释，逐步建立起了税务稽查执法、司法方面的法律制度。这是税务稽查法制建设的重要时期，整体上呈现出承前启后、稳健发展态势，各项相关制度规定纷纷出台，虽然还时有变动和更改，但毕竟开始步入法制化之路。（四）逐步完善时期。从90年代中期至今，税务稽查的法制化进程明显加快。中华人民共和国税收征收管理法（1993年，以下简称旧征管法）使税务机关税务稽查权限进一步具体化、法律化，从而提高了这些规范的法律级次、法律效力。1994年国家税务总局增设稽查局，并就税务稽查的地位和作用做出阐述：“今后税收工作的重点是征管，征管的重点是稽查，因此稽查是重中之重”。次年，国家税务总局颁布了税务稽查工作规程，对稽查的定义、职能等第一次做出详细的法律规定。2001年修订的中华人民共和国税收征收管理法（以下简称新征管法）规定了税务机关负责征收、管理、稽查、行
