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1、创造性会计产生的外部因素分析 编辑: 会计职称考试 摘 要 创造性会计是一个世界性的课题，它是内因与外因相结合的产物。外部环境为其提供了存在的客观条件；企业经营者怀有利用它达到某种目的的动机。文章主要着重从内因来对创造性会计的产生根源进行分析，试图从本质上对其抑制提供有益的思路。关键词 创造性会计 经济学 审计众所周知，企业运用创造性会计的动机往往并不高尚，经常把创造性会计当作一种欺骗报表使用者的手段而加以使用。但是，大家在纷纷指责企业的不良道德的同时，是否应该反思一下: 谁为“创造性会计”提供了空间？谁为“创造性会计”的出现负责？本文正是出于这种考虑，对创造性会计产生的外部因素加以分析，以期
2、能给抑制创造性会计提供一些有益的思维视觉。1 从经济学角度分析1.1 契约理论与创造性会计契约理论中最具影响的理论之一是代理理论。在代理关系中，委托人、代理人以及会计人员或会计机构之间有着不同的利益倾向，他们之间存在利益冲突时，如果会计人员或会计机构认为修饰会计报表于己有利（如工资、待遇的提高，所持公司股票的升值等）时，其自利主义倾向使得他或他们考虑使用创造性会计；当代理人与委托人之间存在利益冲突时，出于自身利益的考虑，就有可能通过命令、暗示的方式，要求会计人员、会计机构修饰会计报表，而会计人员或会计机构直接受雇于代理人这一事实为创造性会计提供了可能。另外，由于在现实中契约往往是不完全的：人们
3、没有办法来写一份面面俱到的契约，或签订的契约并不能完全执行。不完全的契约给创造性会计提供了可能性。1.2 信息不对称与创造性会计信息不对称与创造性会计有着密切的关系。在企业中，投资者在进行投资前，并不清楚企业目前的财务状况及经营成果，也不清楚公司未来的发展前景，而企业管理当局清楚，这时，就会存在典型的逆向选择问题。其结果可能是企业管理当局出于自己私利考虑，对会计报表进行修饰，以牺牲投资者的利益来换取自己的利益；也可能是企业管理当局主动向投资者提供真实的会计报表，以实现双赢互利的目的。当然，会计报表的提供，能够降低信息的不对称性，从而缓解逆向选择的负面影响，并降低交易费用。但由于会计报表所反映的
4、信息是企业管理当局所掌握的私人信息，并且会计报表的编制有许多可供选择的会计政策，再加上企业管理当局作为契约人所具有的内在特征，使得逆向选择不可避免。基于此，管理当局利用创造性会计手法对会计报表进行修饰是完全可能的。在道德风险问题方面，人们为避免这一问题的出现设计了各种激励机制，以使得企业管理当局按照对委托人，即投资者有利的方向来选择自己的行为。而这些激励机制离不开会计报表，例如将企业的净利润与经理人员的工资挂钩，这样可以促使经理人员努力提高公司的利润水平。但这些激励机制的设计和运行需要支付成本，尤其是监督的成本，如果投资者不愿意支付较高的监督成本，如果企业管理当局更多地考虑自己的利益，企业管理
5、当局就有可能利用创造性会计手法，以获得更高的奖励，或是在做出有损于投资者利益的行动后，通过创造性会计手法加以掩盖。1.3 内部人控制理论与创造性会计内部人控制理论是在研究现代公司治理结构的缺陷时建立起来的一种理论。该理论由日本著名经济学家青木昌彦教授所创立。青木昌彦教授认为，内部人控制是从前的国有企业的经理或厂长在企业公司化的过程中获得相当一部分控制权的现象，这种现象是转轨过程中所固有的一种潜在的内生现象。应该说，在我国经济转轨过程中，同样存在内部人控制问题。在经济转轨过程中，由于制度中的诸多漏洞和执行力度的不足，使得内部人利用自己的信息优势，获得了对企业会计的控制权。而企业的会计报表又是由内
6、部人来编制的，内部人必然会在需要时采用创造性会计手法，从而使会计报表成为其滥用控制权的工具，。 内部人控制的后果已经非常严峻，我们来看一位亿万富翁的坦言：“今天，最有效、最快的发财致富方法，就是把国有资产变成我自己口袋里的钱；国家的钱实在太多了，没有谁数得清楚，也没有谁能将其看守得天衣无缝。而且，实际上许多看守国有资产的人都不反对把国家的钱放进我们的腰包，我只要取大海之一粟，足矣。”由此可见一斑。2 从会计角度分析2.1 会计准则、会计法规的滞后性由于企业的实际情况多种多样，交易和事项形形色色，而且社会经济环境是不断发展变化的，随时都有可能冒出新的情况、新的交易和事项，所以会计准则不可能面面俱
7、到，既对现时的所有情况、所有交易和事项做出规范，也对将要出现的情况、交易和事项做出规定，必然留有真空地带。在缺乏会计准则及会计法规指导的情况下，企业管理者必须对交易或事项进行处理，这意味着企业必须创造出一种方法进行处理。企业选择的创新的处理方法往往对其本身有利。在“救火队”式的会计准则制定模式下，会计准则的真空地带更多，从而为企业使用创造性会计提供了更多的可能。在过去的几十年里，会计准则的改进速度已经远远落后于经济、金融市场以及法律和公司运作方式的快速创新。这些创新包括由金融市场发明与引进的衍生金融工具和表外筹资的使用，由社会经济结构的演进而导致的如品牌、知识产权和商誉等无形资产日益增加的重要
8、性，由租赁、合营企业和特殊目的实体导致的公司边界的模糊。衍生金融工具会计的发展最能说明这一问题。衍生金融工具会计从1981年FASB发布第52号准则算起，已经经历了20多个年头。在这个发展过程中，1998年6月FASB发布的第133号准则和1999年3月I?鄄ASC发布的第39号准则具有里程碑的意义，因为它们在一定程度上解决了衍生金融工具会计处理中的核心问题，即衍生金融工具的确认和计量问题。但是，这两个准则的发布并不说明有关衍生金融工具的会计问题已经全部得到解决。在实际执行中，往往很难把握。尤其是近年来，面对国际金融市场迅速增长的金融创新，准则中的规定则显得相对简单和缺乏可操作性。正是由于会计
9、准则未能及时进行改进以恰当地涵盖这些现代创新，才造成了现代会计准则的很大的真空地带，从而使得公司可在不违反规则的情况下玩弄会计花招。2.2 会计准则的灵活性与模糊性会计准则留有灵活性已是不争的事实，因为会计准则的制定过程是一个政治过程，在制定会计准则时，有关利益各方在较量中，权衡的结果是会计准则兼顾各方面的利益，给企业留下一定的弹性和会计选择。无疑，会计准则的这种灵活性为企业使用创造性会计提供了可能，在会计准则的灵活性下，企业完全有可能选择不当的会计政策和会计处理方法，以实现自身效用和企业价值的最大化。另外，由于会计准则的制定是在考虑了所有行业和部门的情况下进行的，我们不可能指望在利用会计准则
10、对所有的经济交易或事项进行报告时都表现出中性，因为某些行业由于规模较小，在制定准则过程中有可能被忽视。绝大多数的会计原则和会计准则在所有行业和所有类型的公司中不加区分的应用，由于这种原因，对于有的企业而言，应用会计准则对外报告资产、负债和收益时可能会比企业实际情况要好；对于另外一些企业而言，情况恰恰相反。在这种情况下，这些企业的管理者就有可能“被迫”借助创造性会计来更加客观地反映企业的经济实质。会计本身并不是一门严格意义上的科学，为指导会计实务或使之合法而制定的法规和会计准则常常是以含糊的、灵活机动的术语来作框架的；为管理如何编制、列示财务报表而制定的法规和准则只是旨在减少可能的选择。它们要求
11、使用的一致性并非意味着将所有会计方法标准化。法规和准则给人以一致性的印象，但事实上却对某个特殊的会计问题允许有许多不同的会计处理，比如最普通的存货的计价就有加权平均法、先进先出法、后进先出法等不同的方法，固定资产的折旧方法也有年数总和法、工作量法、直线法和双倍余额递减法等方法。会计法规及准则的模糊性还体现在“真实公允”、“重要性”和“充分性”等微妙和不确定性的概念上，这些概念给会计实际操作留下了很大的主观判断和变通余地。会计准则的灵活性和模糊性使得会计人员的职业判断显得尤为重要，而职业判断都带有很大的主观性。例如，对一项固定资产的估价，对于同一固定资产，不同资产评估师之间、会计人员和资产评估师
12、之间甚至会计人员之间都有可能产生很大分歧。类似的问题可能出现在会计的各个方面，会计本身无法解决这一问题。会计准则中的灵活性和模糊性为企业管理者在需要时使用创造性会计手法提供了可能。3 从审计角度分析3.1 审计独立性的问题审计的本质特征就在于它的独立性。独立性是审计的灵魂，没有独立性就没有审计。注册会计师审计被誉为最超脱、独立性最强的审计，因为职业规范要求它在形式上和实质上都独立于审计委托人和被审计人，而现实是要完全做到这一点难题很多。最为突出的问题是：由谁委托审计？会计师事务所是否可以同时为同一客户提供审计和会计服务？在代理条件下独立审计的委托人只能是股东，而国内外的现实情况是在绝大部分情况
13、下，都由管理当局代行了独立审计委托人的职责。注册会计师对管理当局支配下的公司活动和会计报表进行审计，由管理当局支付审计费用，其对审计独立性的影响可想而知。这种审计的“不独立”就为创造性会计的产生提供了可能。3.2 审计具有期望差距独立审计的基本目的是确定其所审会计报表的真实性与公允性。独立审计与创造性会计之间有无关系呢？我们姑且不谈有的注册会计师职业道德败坏的问题，实际上独立审计的期望差距就使得创造性会计成为可能。1986年，美国注册会计师协会发表的公众期望差距的专题报告声称，尽管审计标准已经发生了一些重大变化，对审计师的责任采取了更积极的态度，但审计师的责任仍不能满足公共期望的要求。不管人们
14、是否承认，期望差距问题是客观存在。这是因为：现代审计是抽样审计，抽样审计必然存在抽样风险，抽样风险的存在使得注册会计师虽发表了无保留意见的审计报告，但被审计单位的会计报表却可能存在重大的错报或漏报；现代审计是一种制度基础审计，并向风险导向审计转变，在这样的审计模式下，注册会计师在执行审计程序时，需要考虑成本效益原则，而不是不管付出多大的代价都对会计报表进行全面的、详细的审计，我们不能指望他们发现、防止和纠正所有的问题，这种情况使得注册会计师所发表的审计意见与企业实际情况不符的现象不可能不存在。在我国目前的实际情况下，注册会计师的执业水平也是形成这一期望差距的重要原因。众所周知，我国注册会计师制
15、度的发展历史较短，注册会计师存在人员素质参差不齐的现象；审计准则刚刚开始实施，人们的理解还不尽一致，准则的规定还存在某些内容不具有可操作性的地方；会计师事务所的体制尚没有最终理顺，内部的质量控制体制尚不健全。上述原因使得注册会计师的实际执业水平与他所承担的职责之间尚存在一段差距，这必然会形成审计结果与公众要求之间的差距。独立审计的期望差距使得一些企业的创造性会计行为在审计中被过滤掉，最终流向各契约关系人。而且，这种期望差距也使得一些企业存有侥幸心理，冒险使用创造性会计对其会计报表进行修饰。4 结束语创造性会计产生的背景虽然比较复杂，但，归根结底，还是制度上的原因。所以说，彻底消除它是不现实的，但是，我们仍然可以通过合理的制度安排，以达到对创造性会计进行限制的目的，从而在一定程度上减少它的发生。参考文献1 张维迎.博弈论与信息经济学上海：上海人民出版社,20012 葛家澍，黄世忠. 安然事件的反思对安然公司会计审计问题的剖析. 会计研究. 2002（2）3 池国华, 金一.浅议创造性会计的实质、成因及影响辽宁财税.1999(11)
