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1、解读企业国债转让收入的税务处理根据企业所得税法及其实施条例，企业取得的国债利息收入为免税收入，对于企业从一级市场购买并持有到期的国债取得的利息收入来说，实际操作中并不存在任何争议，但如果企业购买的国债于到期日前转让，转让收入总额中包括的持有期间未到期兑付应计利息是否属于免税的利息收入范畴，则存在较大争议。2011年6月，国家税务总局下发关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2011年第36号），其中对企业到期日前转让国债期间的税务处理问题予以明确。 一、国债成本的确定 企业国债投资成本的确定以实际发生的全部支出为基础，根据支付方式的不同又分为两种方式： （1）通过支付现
2、金方式取得的国债，以买价和支付的相关税费作为投资成本； （2）通过支付现金以外的方式取得的国债，以资产的公允价值和支付的相关税费作为投资成本。 如果企业持有的同一品种国债是多次分批购入的，且所转让的国债仅占国债投资总额的一部分，则国债成本可参照存货的成本计算方法，在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选择一种，且一经选定，不得随意变更。 二、持有期间未兑付利息收入的计算 由于国债利息仅在约定的付息日兑付，未到付息日，持有国债的企业并不能实际取得利息收入。如果企业此时转让国债，转让价款中通常包括实际持有期间依据权责发生制原则确认的未兑付国债利息收入。36号公告明确规定：转让收入中包括的持有期间尚
3、未兑付的国债利息收入为免税收入，计算公式为： 国债利息收入国债金额（适用年利率365）持有天数 其中：国债金额按国债发行面值或发行价格确定；适用年利率按国债票面年利率或折合年收益率确定；持有天数按实际持有期间确定，企业多次购买同一国债的可按平均持有天数计算确定。 未兑付利息收入的计算参照了提前兑取凭证式国债的应计利息的计算方法，此外，在实际操作中还需注意： （1）持有天数的计算应遵循国债交易计息“算头不算尾”的原则，即“起息日”或“购买日”当天计算利息，“转让日”当天不计算利息； （2）企业多次购买同一国债的，平均持有天数的计算并非易事，尤其在个别计价法下，由于购买的国债具有同质性，企业并不能
4、完全划分所出售国债的购买时间，免税利息收入的金额可能产生较大差异。 三、国债转让收入的所得税处理 目前，我国国债交易存在全价交易和净价交易两种机制。财政部和国家税务总局曾下发关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知（财税200248号）明确净价交易机制下，企业在付息日或持有到期之前转让国债取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。新企业所得税法实施后，尽管该文件已作废，但由于新的政策规定尚未出台，国债净价交易的所得税处理仍可参照该文件执行。 国债全价交易机制下，转让国债的所得税处理可参照36号公告规定，将转让收取的全部价款减除购买成本、持有期间尚未兑付的
5、国债利息收入及相关税费后的净收益（损失）为应税收入，并按照适用税率缴纳企业所得税，如下表： 转让收取的全部价款 转让收益（损失） 持有期间尚未兑付的国债利息收入 计算公式 转让价款国债成本持有期间尚未兑付的国债利息收入相关税费 国债金额（适用年利率365）持有天数 收入确认 时间 转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现 国债转让收入确认时确认利息收入的实现 是否免税 否 是 【例】2011年4月1日，A公司以银行存款105万元从B公司手中购买票面金额为100万元的Y国债。该国债于2008年1月1日发行，期限5年，票面利率4%，每年12月31日支付当年利息。2011年7月
6、1日，A公司将该国债出售，取得转让所得108万元，不考虑相关税费。 国债成本105万元 转让收入108万元 持有天数30+31+3091天 持有期间尚未兑付的国债利息收入100万元4%365911万元 转让收益10810512万元 目前我国证券交易所采用国债净价交易机制，企业支付的购买价款中包括国债净价和应计利息两部分，此时，我们认为国债成本应为国债净价、应计利息和相关税费之和。 【例】2011年4月1日，A公司购买从证券交易所购买Y国债，共支付100万元，包括：净价99万元，应计利息1万元；10月1日，A公司将Y国债出售，取得103万元：包括：净价100万元，应计利息3万元，不考虑相关税费。 持有期间未兑付利息收入312万元 国债成本100万元 转让收益10310021万元 需要注意的是，36号公告的相关规定仅适用于企业转让我国财政部发行的国债取得的利息收入，如果企业取得境外国债的转让收入，则不能享受相关优惠政策。
