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1、股权收购的纳税解决及税务筹划 4月29日，财政部、国家税务总局有关公司重组业务公司所得税解决若干问题的告知(如下简称“财税5号文”）一经颁布即引起了投行人士、律师和会计师的广泛关注。该文规定了公司重组所波及的公司所得税的具体解决方式。由于业务需要，笔者现仅对股权收购的纳税解决及税务筹划进行分析。一、股权收购的概述(一)股权收购的概念 股权收购是公司重组的形式之一。财税59号文明确了股权收购的概念：指一家公司(收购公司）购买另一家公司(被收购公司)的股权，以实现对被收购公司控制的交易。从股权收购定义看,在股权收购过程中,波及收购公司、被收购公司及被收购公司股东三方，其实质是收购公司与被收购公司股
2、东的交易,购买被收购公司的大部分股权，被收购公司继续保持公司形式进行经营，也可称之为“控股合并”。股权收购只波及所得税问题，不波及被转让股权公司的资产,不需要缴纳流转税,且其中应按税法规定进行所得税解决的也仅限于收购公司、被收购公司股东两方,而不涉及被收购公司。（二)股权收购的支付方式 收购公司支付对价的形式涉及股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指公司重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本公司或其控股公司的股权、股份作为支付的形式;非股权支付，是指以本公司的钞票、银行存款、应收款项、本公司或其控股公司股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其她资产以及承当债务等作为支付的形
3、式。股权收购,以转让合同生效且完毕股权变更手续日为重组日。二、股权收购的纳税解决 新公司所得税法施行以来，在公司重组所得税领域先后出台了两个重要的规范性文献:财税9号文与国家税务总局对5号文进一步细化的公司重组业务公司所得税管理措施（国家税务总局公示第4号)。这两个文献是公司所得税法及其实行条例的重大配套文献，是股权收购纳税解决的基本根据。股权收购的纳税解决辨别不同条件分别合用一般性税务解决和特殊性税务解决。（一）股权收购的一般性税务解决 财税59号文规定,公司股权收购重组交易的税务解决除符合本告知规定合用特殊性税务解决规定的外，有关交易应采用如下一般性税务解决规定：第一,被收购方应确认股权、
4、资产转让所得或损失；第二，收购方获得股权或资产的计税基本应以公允价值为基本拟定；第三，被收购公司的有关所得税事项原则上保持不变。一般性税务解决的股权收购，收购公司和被收购公司股东具体波及下列所得税问题。1、收购公司波及的所得税解决(1）支付对价波及的所得税解决。当收购公司支付的对价涉及固定资产、无形资产等非货币资产时,虽然财税9号文未明确规定应确认所波及非货币资产的转让所得或损失,但由于资产的所有权属发生了变化，收购公司应按税法规定确认资产的转让所得或损失。（）获得被收购公司股权计税基本的拟定。由于收购公司支付的对价无论是股权支付,还是非股权支付均是按公允价值支付的,因此按照所得税的对等理论，
5、根据财税59号文的规定，收购公司应按公允价值拟定被收购公司股权的计税基本。、被收购公司股东波及的所得税解决()放弃被收购公司股权波及的所得税解决。股权收购过程中,被收购公司股东放弃被收购公司股权而获得收购公司支付的股权和非股权,其实质应分解为两项业务,即先转让被收购公司股权，然后再以转让收入购买股权或非股权支付，因此根据财税59号文的规定,被收购公司股东应确认股权转让所得或损失。(2)获得股权支付和非股权支付计税基本的解决。由于被收购公司股东确认了放弃被收购公司股权的转让所得或损失,因此按照所得税的对等理论，对其获得的股权支付和非股权支付均应按公允价值拟定计税基本。（二)股权收购的特殊性税务解
6、决 财税5号文规定，股权收购同步符合下列条件的,合用特殊性税务解决规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为重要目的;收购公司购买的股权不低于被收购公司所有股权的75%;收购公司在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；公司重组后的持续2个月内不变化重组资产本来的实质性经营活动；公司重组中获得股权支付的原重要股东，在重组后持续2个月内，不得转让所获得的股权。符合特殊性税务解决条件的股权收购，收购公司和被收购公司股东具体波及下列所得税问题。、收购公司波及的所得税解决()支付对价波及的所得税解决。收购公司支付非股权对价波及的所得税问题,同前面所述一般性税务解决
7、规定。这里应注意的是，财税5号文规定的特殊性税务解决，不仅波及股权支付应如何进行所得税解决，还波及收购公司支付非股权对价的所得税解决,但无论是一般性税务解决还是特殊性税务解决，凡收购公司支付对价波及非股权等其她非货币性资产的，均应按税法规定确认其转让所得或损失。（2）获得被收购公司股权计税基本的拟定。由于符合特殊性税务解决条件的股权收购业务，被收购公司股东可暂不确认股权转让所得或损失。因此，按照所得税的对等理论,根据财税9号文的规定,收购公司获得被收购公司股权的计税基本,以被收购股权的原有计税基本拟定。2、被收购公司股东波及的所得税解决（1）放弃被收购公司股权与否确认股权转让所得或损失。为支持
8、公司进行重组,缓和纳税人在资金上的纳税困难,根据财税59号文的规定,符合特殊性税务解决条件的股权收购业务，被收购公司股东可暂不确认股权转让所得或损失。这里应注意,如果被收购公司股东除获得收购公司的股权外,还获得收购公司支付的非股权支付,被收购公司股东应确认非股权支付相应的资产转让所得或损失,并调节相应资产的计税基本。(2)获得股权支付和非股权支付计税基本的拟定。收购公司支付对价（股权支付及非股权支付)获得被收购公司股权,其实质相称于被收购公司股东以其持有的被收购公司股权换取收购公司的股权及非股权支付。站在被收购公司股东一方看,其获得的股权支付可以理解为，被收购公司股东将其持有的被收购公司股权的
9、一部分与收购公司的股权进行了互换，由于按照财税5号文的规定,可暂不确认此部分股权的转让所得或损失,因此应按用于互换部分股权的原计税基本作为获得收购公司股权的计税基本。另一方面,其获得的非股权支付可以理解为,被收购公司股东将其所持有的被收购公司股权的一部分进行了转让,获得的利益是获得收购公司支付的非股权支付额,按照财税59号文的规定，应确认这部分利益相应的股权转让所得或损失。非股权支付相应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基本）(非股权支付金额被转让资产的公允价值)。因此，非股权支付的计税基本应为相应股权的原计税基本加上确认的转让所得或损失，即非股权支付额的公允价值。三
10、、股权收购的税务筹划 由于股权收购只波及所得税问题,不波及被转让股权公司的资产，不需要缴纳流转税,因此，其税务筹划也重要是所得税的筹划,具体涉及:(一)一般性税务解决与特殊性税务解决的筹划如前所述,股权收购采用特殊性税务解决,事实上是一种递延纳税，可以增长公司的营运资金，相称于免费使用银行资金，从而使公司获取资金的时间价值,为公司的生产经营提供便利。因此,在股权收购业务中,应尽量发明条件，采用特殊性税务解决。按照财税59号文的规定,股权收购合用特殊性税务解决的条件涉及：1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为重要目的。该条款属于反避税条款,在运用的时候可以参照特别纳税调节实行
11、措施（试行)解决,也应注意不能将该条款的考量扩大化，只要公司不是以避税为重要目的,就可以认定为具有合理的商业目的。在股权收购业务过程中，税收待遇作为次要目的，不能鉴定为没有合理的商业目的。2、被收购的股权符合规定的比例。在大部分非货币性资产交易中,交易双方应当按照一般性税务解决，只有发生大量资产的交易，实质上具有公司重组的性质时,由于资产、股权转让方缺少纳税的必要资金,有必要对其实行特殊性税务解决,保证重组业务的实行。财税9号文第六条第二款、第三款将大量资产的比例定为75% 以上的资产或股权。值得注意的是,被收购的资产必须是实质性经营资产,否则虽然达到75%比例，也不应当视为符合特殊性税务解决
12、的条件。3、公司重组后的持续12个月内不变化重组资产本来的实质性经营活动。这样做的目的是为了保持公司经营业务的持续性。、重组交易对价中波及的股权支付金额符合规定比例。如果重组交易中,收购方支付的对价所有或大部分是钞票，则被收购方(转让方)有足够的纳税必要资金进行纳税，没有必要予以特殊性税务解决待遇。因此，财税59号文规定只有支付对价的股权支付额达到85以上,才符合特殊性税务解决条件。5、公司重组中获得股权支付的原重要股东,在重组后持续12个月内,不得转让所获得的股权。该条款事实上也是反避税条款，如果容许获得股份支付的股东立即将获得的股份变现,事实上等于将被收购资产立即变现了,公司具有纳税的必要
13、资金,因此不能享有特殊性税务解决。世界各国均有对特殊重组后股权变现时间的限制，限制时间为12个月、24个月、3个月不等。国内选择2个月,同股票市场定向增发的一般锁定期保持一致。固然,特殊性税务解决并不是惟一有利的选择。选择递延纳税时，要结合税收优惠政策和弥补亏损综合考虑。（二）持有收益与处置收益的税务筹划1、持有收益的规定 持有收益是指税法对一般股权投资持有期间从被投资方分派获得的股息、红利等权益性投资收益。国家税务总局有关贯彻贯彻公司所得税法若干税收问题的告知（国税函7号 )明确，公司权益性投资获得股息、红利等收入,应以被投资公司股东会或股东大会作出利润分派或转股决定的日期，拟定收入的实现。
14、公司所得税法第二十六条明确了公司的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民公司之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场合的非居民公司从居民公司获得与该机构、场合有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。从上述规定可以看出,由于持有收益是投资公司从被投资公司税后利润分派获得的，为避免反复征税，税法对符合条件的居民公司之间的股息、红利等权益性投资收益,即持有收益规定为免税收入。2、处置收益的规定 股权转让所得简称为处置收益。国税函7号文规定，公司转让股权收入,应于转让合同生效、且完毕股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为获得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。公
15、司在计算股权转让所得时,不得扣除被投资公司未分派利润等股东留存收益中按该项股权所也许分派的金额。上述规定表白,股权转让所得也即处置收益属于财产转让获得的增值部分，因此必须将股权转让所得全额并入公司的应纳税所得额，依法缴纳公司所得税。“公司在计算股权转让所得时,不得扣除被投资公司未分派利润等股东留存收益中按该项股权所也许分派的金额”这一条规定可以理解为:被投资公司只有把留存收益分派给股东的，才干作为股息、红利等权益性投资收益享有免税待遇，在处置时投资公司应当享有但尚未分派部分应确觉得股权转让所得而不能确觉得股息、红利等权益性投资收益。也就是说,如果被投资公司没有在投资公司转让股权之前将这部分留存
16、收益分派给投资者,投资公司将这部分留存收益随着股权一并转让的,税法不视为免税收入解决。这样,必然导致这部分留存收益在转让环节被反复征税，增长投资公司的税收支出。、纳税方案设计 现行公司所得税法对股权投资获得的持有收益和处置收益区别看待,对持有收益作为免税收入,在公司所得税年度纳税申报表中作为纳税调节减少金额解决,而处置收益必须全额并入公司的应纳税所得额,依法缴纳公司所得税。国税函79号文明确规定了股权转让的纳税义务发生时间为转让合同生效且完毕股权变更手续时，这意味着纳税人可以根据本公司的需要，通过选择合同生效或股权变更手续的时间来操纵纳税义务发生时间。 此外,有关股权转让所得不得扣除留存收益的规
