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1、对企业发出存货计价方法的探讨摘 要在企业生产经营过程中，存货是一项很重要的资产，在流动资产中所占比重较大，它始终处于不断流动的状态，原有的存货不断发出，新的存货又不断取得。随着时间的推移，相同存货的价格或单位生产成本可能会有明显的差异，发出的存货按照什么时间的购买价格或生产成本计价就成为会计上必须解决的一个问题。作者以下从存货计价的依据说明了发出存货计价方法的选择问题，并简单介绍了存货计价方法对企业会计信息的产生的影响。最后，作者从纳税、经营成果及对管理人员的业绩评价等视角重点分析了企业应该如何选择发出存货的计价方法。关键词 发出存货 计价方法 标准 一、 存货计价的依据及其计价方法概述(一)
2、存货计价的依据存货是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括库存的、加工的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。企业会计准则第1号存货第14条规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。”由此可见，企业会计准则第1号存货给企业选择发出存货计价方法的权力。但从不同的角度出发，判定存货计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。1以历史成本为基础我国企业会计准则规
3、定：“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”这表明，在持续经营的前提下，我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时，面对每次不同的采购成本，如何记录发出存货的单价，是按照平均价格来统一核算发出存货的价格，还是逐一辨认每次发出存货的价格，企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表的特殊目的选择某一种发出存货的计价方法。2. 坚持客观性原则会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求，既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本，以保证提供会计信息的真实性和
4、准确性。3坚持谨慎性原则谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，要保持必要的谨慎，即不高估资产或虚计收益，也不低估债务或少计费用，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展，又有利于投资者和潜在投资者作出正确决策，尽可能规避风险，使风险收益最大化。正确的选择存货的计价方法，能给报表使用者带来很大的收益。 (二)发出存货计价方法概述 1个别计价法 个别计价法，其特征是注重所发出存货具体项目的实际流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本，即把每一种存货的
5、实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。个别计价法能比较合理、准确地计算发出存货的成本和期末存货的成本，但采用这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以，实务操作工作量繁重，空难大。该方法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。能够分清批次、整批进整批出的存货也可以采用个别计价法。 2先进先出法先进先出法是以先入库的存货先发出为假定前提，并根据这一假定的成本流转顺序对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，先购人的存货成本在后购入的存货成本之前转出。据此确定发出存货和期末存
6、货的成本。先进先出法能够随时结转成本，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，而且能够较好地完成存货管理、存货估价及业绩评价要求。缺点是业务处理较烦琐，特别是对存货进出频繁的企业更是如此。而且物价上涨时，会高估企业当期利润和存货的价值；反之会低估企业存货价值和当期利润。3加权平均法加权平均法也称全月一次加权平均法，是一种综合加权平均的方法，是指以当月全部进货成本加上月初存货成本作为权数，去除当月全部进货数量加上月初存货数量,计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。采用加权平均法只在月末一次计算加权平均
7、单价，工作量不大，计算方法较简单，在市场价格上涨或下跌时，对存货成本的分摊较为折中，企业也不能任意挑选存货成本以调整当期利润。但这种方法平时存货明细账只登记收入存货的数量、单价、金额以及发出存货的数量，无法在账面上及时提供发出和结算存货的单价和金额，不利于加强对存货的管理。所以在平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，而且期末核算工作量较大，因此，这种方法只适用于存货品种较少，收发比较频繁的企业，前后收入存货单位成本相差较大的企业。二、发出存货计价方法的选择对企业会计信息的影响一般说来，当存货发生实物流转后，也就产生了成本流转。理论上，存货的成本流转额按照成本计价的原则，应当等同于购入实
8、物的成本额。但在实际工作中，如果存货品种繁多，流转额非常大，则成本流转额很难完全匹配实物流转额。因此，在发出存货时，就要按照一定的计价方法来确定发出存货的成本最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，使因采用不同成本计价方式对企业利润的影响变得最低，尽可能减少对企业正常运营的影响，且尽可能给报表使用者提供更真实的会计信息。（一）发出存货计价的方法对期末存货价值的影响个别计价法是按其购入或生产时所确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则；先进先出法是假定先购进的先发出，该方
9、法使存货成本接近于购货成本，期末资产总值较真实；加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。（二）发出存货计价的方法对本期利润的影响采用不同的发出存货发出计价方法，会得出不同的期末存货价值，从而出现不同的企业利润。所以在现实核算的工作中，存货计价方法的选择，也是纳税人调整应纳税额的有效工具。存货计价的基本公式：销售成本=期初存货成本+本期进货成本-期末存货成本存货利润的基本公式：税前利润=销售收入一销售成本及各种税费净利润=税前利润所得税可见，期末存货金额的多少与销售成本的高低呈反向关系，与利润呈正向关系，从而影响企业当期应纳税所得额
10、。一般来说，当物价持续走低时，发出的存货宜采用先进先出法。因为这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低，从而增加企业当期的销售成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担；在物价上下波动的情况下，则应采用加权平均法对存货进行计价，以避免各期利润忽高忽低，造成企业各期应纳税所得额上下波动，增加企业安排应用资金的难度，可能会造成企业在应纳所得税额过高年度资金周转困难而陷入财务困境，继而影响企业的其他经营活动。三、企业选择发出存货计价方法的不同视角分析(一)从存货的特点视角分析企业发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。但作者认为，存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行
11、业存货的特点。例如，在造纸行业中，存货有以下特点：第一，存放时间不宜过长。因为商品木浆和成品纸存放时问过长则会泛黄以致影响纸的白度。白度下降，必然导致产品售价的降低。第二，价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强，而我国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口，木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法。造纸行业的存货计价方法选择先进先出法比选择加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值。而对于零售行业而言，企业的存货购进和发出比较频繁，如果采用先进先出法或个别计价法的话，会加重仓库管理人员和成本会计人
12、员的负担，所以根据该企业存货的特点，零售企业应该选择加权平均法来核算本企业的发出存货的成本。总之，企业应该根据本企业存货的特点来选择发出存货计价方法。（二）从管理要求的视角分析不同的企业，对存货的管理要求也不相同。比如一个大型的生产电动自行车的企业，管理人员要求知道每辆电动自行车的实际成本，则该企业选择应选择个别计价法；如果该企业的管理人员要求随时知道存货成本，则该企业应该选择先进先出法；如果该企业存货收发比较频繁，且价格变动比较大，管理人员要求存货成本比较稳定，也就是说企业的利润变动不大，在这种情况下该企业应选择加权平均法。由此可见，管理人员的要求不同，企业选择的发出存货的计价方法也不同，对
13、企业的影响也不同。（三)从纳税的视角分析企业进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的发出存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益，使企业的利润最大化。会计准则规定，纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况，选择适合本企业存货的计价方法。这样给企业存货计价方法的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据。因此，选择合理的发出存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。那么，企业该如何选择存货的计价方法呢？在进货价格呈上升趋势时，采用先进先出法比采用加权平均法所得到的税负要重。反之，物价呈下降趋势时，应采用先进先出法，如电子产品
14、，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。存货计价方法的选择，应符合税法的规定。中华人民共和国企业所得税条例规定：纳税人的商品、材料、产成品的计价应以实际成本为原则，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年年末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，结合自身情况，合理选择发出存货计价方法。(四)从企业经营成果的视角分析合理选择发出存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，我们先来看存货影响经营成果的途径。净利润=利润总额所得税费用利润总额=营业利润+营业外收
15、入一营业外支出营业利润=营业务收入一销售成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益销售成本=期初存货成本+本期购货成本从以上各式可以看出，存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时还有可能自用的，构成营业费用、管理费用等。但是所占比重很小，所以发出存货计价方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。利润总额、主营业务成本、期末产成品之间有以下关系：利润总额与主营业务成本与期末产成品成反向变动关系，利润总额与期末产成品呈正向变动关系。同样的销售量，选择的发出存货计价方法不同，
16、得出的税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润却不同。所以采用不同发出存货计价方法对税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润有着重大的影响。 (五)管理人员业绩评价的视角分析发出存货计价方法的选择合适与否，还与企业管理人员业绩评价与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价管理人员的业绩，也就是说企业管理人员的报酬是与企业利润挂钩的，并根据评价结果来奖励管理人员。为此管理人员总是希望有较高的利润来表明其在任期期间的经营业绩。另外，所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。从企业筹资方面看，较高的存货价值，较高的流动比，给企业筹资也带来很大的方便。因此，在商品的价格上涨的时候，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。在商品的价格下跌的时候，采用加权平均
