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1、国际税收管理理关联交易易课程讲义义前言通过国际税收管管理关联交易易这门课，大大家可以学习习到关于反避避税方面的知知识，它与我我们常规的税税收政策有很很大的不同。通通过这门课，会会让我们从另另一个角度分分析过去你认认为是正常的的现象而实际际可能隐藏着着避税问题。比比如，我国原原有的外商投投资企业与外外国企业所得得税法下存在在有大量的税税收优惠制度度，可即便如如此，外商投投资企业的亏亏损面仍然多多年来大大超超过50%，或或许你会认为为一家公司在在投产初期出出现亏损、或或者因为市场场的原因他出出现亏损是很很正常的，但但是搞反避税税工做的人他他不会这么看看。他会分析析被调查企业业所承担的功功能、风险以
2、以及整个跨国国集团公司整整体的利润水水平，从技术术角度来判定定其中的某一一成员企业是是否应当盈利利，他的合理理的盈利水平平是多少，并并通过对跨国国关联交易转转让定价的调调查与调整，向向企业追回归归属于中国境境内的利润及及相适应的所所得税，以维维护我国的税税收主权。这这门课程对我我们从事税收收管理的人员员来说虽然受受众面不宽，但但是，如果有有了转让定价价方面的知识识，会对你日日常税收管理理工作在防范范避税的理念念上有帮助。 为什么么会产生转让让定价问题呢呢？这张图是是一个跨国集集团公司的简简要分布，我我们将一个跨跨国集团公司司拆分为，有有公司总部、核核心企业、研研发中心、采采购中心、生生产制造、
3、分分销、售后服服务等多个承承担不同职能能的企业，出出于公司整体体利润最大化化的目标，集集团公司会将将这些不同职职能的成员企企业分布在世世界各地，比比如，研发中中心他会将其其设置在技术术密集地区，如如美国的硅谷谷，存货采购购，则设立在在交通便利、采采购成本低廉廉的地区，生生产制造，则则设立在劳动动密集的地区区，集团公司司这一系列的的经营活动如如果是在一个个国家内部进进行，就不会会有跨国关联联交易的转让让定价问题。随着经济全球化的推进，通常意义上理解，跨国公司为了追求利益最大化，利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，并就这些企业内部交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国
4、集团公司的效益。集团公司的内部交易分布在不同国家，由于不同国家的税制不同，就导致了国与国之间就跨国企业集团利润在不同国家的所得税方面如何分配问题。反避税的中心工作就是如何将关联企业间的业务往来调整为等同或接近市场的非关联企业间交易所必须遵循的原则。OECD转让定价指南表述为“arms length principle ”,新法译为”独立交易原则，正是由于独立交易原则，决定了反避税工作的为达到目标所采取的手段和最终的调整结果。独立交易原则写在新企业所得税法第41条，是整个第六章特别纳税调整的核心。 跨国国关联企业间间的转让定价价问题自产生生以来的700余年中，在在相当长的时时间内被认为为是国际税
5、收收领域的一个个比较次要的的问题。但进进入90年代代后，由于企企业与税务机机关、不同国国家的税务当当局就转让定定价产生的国国际税收矛盾盾日益增多，对对跨国公司与与税务机关而而言，已成为为国际税收领领域非常重要要甚至是首要要的问题。本课程分三个部部分向大家介介绍，第一部部分，向大家家介绍我国反反避税立法实实践；第二部部分，向大家家简要介绍我我国转让定价价的实践发展展；第三部分分，对新法第第六章以及管管理办法进行行简要介绍。 第一部分 我我国转让定价价的立法实践践 一、区区域性立法实实践阶段深圳作为我国改改革开放的前前沿城市之一一，在我国最最早引入外资资，外商投资资企业为深圳圳的经济发展展做出了极
6、大大的贡献，但但由于我国早早期税法不完完善、征管手手段落后以及及税务人员认认知和经验的的欠缺等原因因，大量外资资企业通过转转让定价等手手段将利润转转移到国外，造造成了我国税税收收入的大大量流失。当当时我国税法法中还没有对对转让定价进进行规制的条条款，反避税税工作处于十十分被动的局局面。19887年11月月，深圳市政政府颁布了深深圳特区外商商投资企业与与关联公司交交易业务税务务管理的暂行行办法，于于1988年年1月1日起起施行。之后后，财政部国国家税务总局局以87财税税外字3766号向全国转转发并参照执执行。他成为为我国最早关关于转让定价价方面税收调调整的规范性性文件，在11988-11991年
7、外外商投资企业业与外国企业业所得税法的的颁布实施之之前的这一阶阶段，可以看看成是我国对对跨国公司转转让定价法律律规制的区域域性立法与实实践阶段。二、我国原有的的反避税法律律体系两法合并前，我我国原有反避避税立法总的的来看可以分分成三个层次次，法律、法法规和规范性性文件。第一一层次的法律律有外商投投资企业与外外国企业所得得税法和税税收征管法。外商投资企业与外国企业所得税法第13条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税
8、的所得额的，税务机关有权进行合理调整。” 这一条款在立法中明确，标志着我国在涉外税收管理中开始实施转让定价税制。1993年，原原税收征管管法把转让让定价税制使使用范围扩大大到所有企业业。和外商投投资企业与外外国企业所得得税法不同的的是，征管法法调整范围适适用于包括企企业所得税在在内的所有税税种。这样，在在立法层面转转让定价税制制调整的范围围就扩大了。22002年，修修订后的征管管法沿用了原原有的关于转转让定价方面面的立法内容容。到目前为为止，如果我我们调整企业业所得税以外外的其他税种种中的转让定定价问题，都都应该以征管管法为法律依依据，当然，他他还应当与所所调整税种的的实体法内容容相衔接。第二
9、个层次是法法规，主要有有三个，分别别是中华人人民共和国外外商投资企业业和外国企业业所得税法实实施细则、税税收征管法实实施细则与与企业所得得税暂行条例例，19994年实施的的企业所得税税暂行条例与与实施细则在在转让定价税税制的内容上上，与外商投投资企业所得得税法基本一一致，当然，其其调整的对象象是内资企业业，而征管法法实施细则其其原则与内容容又与外商投投资企业所得得税法与实施施细则保持一一致。如征管管法实施细则则第51条对对关联企业的的认定的三个个标准与原有有的外商投资资企业所得税税法实施细则则第52条表表述保持一致致。两法合并并后，新企业业所得税实施施条例第1009条对关联联方的认定也也是三个
10、标准准，我会在后后面进行详细细介绍。而他他又与征管法法实施细则中中的第52条条相衔接，并并进一步的完完善。这一过过程本身也体体现出我国经经过20多年年反避税立法法与实践的探探索在转让定定价税制方面面逐步发展与与提高的过程程。第三个层次是规规范性文件，比比较重要的规规范性文件有有三个：19998年4月月颁布关联联企业间业务务往来税务管管理规程（试试行），（即即国税发【11998】559号），该该文件是我国国最早的转让让定价指南，原原有的法律法法规仅规定了了关联企业间间业务往来的的基本原则，但但缺乏可操作作的法律文件件，我国反避避税立法在990年代初期期还很不全面面。20044年，国家税税务总局对
11、559号文进行行修订，此时时，我国已经经积累了一些些对跨国关联联企业转让定定价问题进行行调查与调整整的经验，对对59号文进进行内容和程程序上的修订订，即国税发发【20044】143号号。143号号文件出台后后，59号文文件并没有废废止，两个文文件同时有效效。04年出出台的另一重重要文件是国国税发【20004】1118号关于预预约定价实施施规则，最早早关于预约定定价的描述是是在98年的的59号文中中，02年写写入税收征管管法，但仅限限于原则性的的规定。20004年出台台的这个文件件较为详细的的规定了预约约定价的基本本内容及相关关法律程序。我我国第一个双双边预约定价价在经过三轮轮双边磋商于于200
12、5年年4月19日日在北京由中中日两国税务务主管当局，就就东芝复印机机(深圳)有有限公司双边边预约定价事事宜正式签署署了有关安排排，首例双边边预约定价安安排的签署，是是我国转让定定价税收管理理迈出的重要要一步，标志志着我国税收收管理中转让让定价管理水水平的提升。预预约定价制度度实际上是转转让定价制度度的延伸，所所不同的是他他将跨国企业业集团间的就就未来交易年年度的关联交交易由事后的的转让定价调调整改为事前前的税企之间间甚至是两国国或以上税务务机关与跨国国企业之间所所达成商定或或安排，形成成单边、双边边或多边预约约定价。我国原有的关于于反避税的立立法内容，与与国外有反避避税税制的国国家，差距非非常
13、明显。一一是范围窄。在在国外，受控控外国公司、资资本弱化等比比较成熟的反反避税立法在在我国都没有有。而这些问问题越来越成成为纳税人规规避企业所得得税的一种手手段；我国原原有的转让定定价立法中也也没有同期资资料的要求，没没有关联方、可可比企业协力力义务，缺乏乏这些法律法法规的结果，就就是造成我们们很多的转让让定价调查都都非常被动。二二是法律级次次低。在我国国这些年的转转让定价实践践中，操作性性最强的就是是98年599号，04年年的143号号文件，但这这两个文件都都仅是规范性性文件，法律律级次较低；三是威慑作作用差。按照照原有的法律律规定，纳税税人出现避税税问题并非是是偷逃抗骗税税，没有滞纳纳金和
14、罚款，但但避税的结果果是占用了国国家的税收资资源，国家利利益受到损失失对纳税人却却没有任何处处罚条款。纳纳税人避税是是零风险甚至至负风险。作作为发展中国国家，我们吸吸引外商投资资的投资主体体主要来自发发达国家，这这些国家一般般都有比较完完善的反避税税法律体系，对对跨国公司的的转让定价避避税有比较严严厉的制度。使使在我国原有有的外商投资资企业所得税税下即使存在在大量的税收收优惠却仍然然普遍亏损，大大量利润转移移至国外，这这就是通常所所说的逆向避避税问题。即即：我国原有有的所得税制制度存在大量量税收优惠，某某种角度可以以说具备避税税港特征，理理应吸引跨国国公司将利润润转移至我国国境内。但事事实正好
15、相反反。其中有外外汇管制原因因，也有外商商对我国的政政治预期原因因，而我国对对跨国关联交交易的转让定定价立法、调调查与调整的的威慑力不够够也是一个重重要原因。正正由于发达国国家对跨国关关联交易执行行比较严厉的的税收管理制制度，迫使发发展中国家在在法律与实践践层面完善本本国的转让定定价税制，维维护本国的税税收主权。三、新企业所得得税法律体系系下新增反避避税立法内容容我国新的反避税税立法借鉴了了其他国家的的成功经验，将将国际上比较较成熟的立法法引进来，主主要增加了七七个方面的内内容：一是成本分摊协协议。它是指指由集团公司司成员企业参参与境外母公公司无形资产产或劳务的开开发按照独立立交易原则在在成员
16、企业之之间达成协议议，对于符合合立法要求的的成本分摊协协议其分摊的的成本允许在在确认应纳税税所得额是准准予扣除。成成本分摊协议议中的费用支支出必须要按按照独立交易易原则并与其其预期收益相相配比。二是同期资料要要求。在我国国以往的法律律文件中，跨跨国公司在我我国境内的成成员企业没有有向税务机关关提供同期资资料的义务。造造成的后果是是什么呢？就就是我们在转转让定价调查查时税务机关关有时非常被被动。税务机机关只能通过过其他途径证证明被调查企企业的关联交交易不符合独独立交易原则则，我们现有有的反避税人人员在全国仅仅限于一支非非常小的队伍伍，而举证责责任需要耗用用我们人力物物力。而国外外立法中都有有同期资料要要求。何为同同期资料呢？它是指跨国国公司在我国国境内的成员员企业对交易易年度的关联联交易从组织织结构、生产产经营情况、成成员企业间的的定价原则等等五个方面做做一个全面
