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1、一、奖励积分的概念及形式奖励积分是指企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户的积分，在满足一定条件后可以用其兑换该企业或第三方提供的免费或折扣商品或劳务。随着商品经济的发展 和市场竞争的日趋激烈，奖励积分作为一种促销方式得到越来越广泛的应用，例如各航空公司推出的常旅飞行奖励计划、电信企业推出的用户积分奖励计划、银行推出的信用卡积分计划以及各类商家推出的会员卡、积分卡、V I P卡等积分返利计划等。二、奖励积分销售的会计处理（一）国际会计准则的相关规定 1 9 9 2年 1 2月修订的 国际会计准则第 1 8号一收入 为奖励积分的会计处理提供了两种依据：一是根据第 1 3条规定：“在某些情况下，为
2、了反映交易的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。 例如 ，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费 用， 该金额应作递延处理， 并在服务实际提供的期间再确认为 收入” 。即将附有奖励积分的销售视为可分割的两部分， 一部 分是客户所支付与本次商品销售或劳务服务有关的货款； 另一部分是客户支付的与奖励积分有关的货款，该部分款项所对应的奖励义务需递延到积分兑换时才能实现。因此，销售取得的货款或应收款， 部分分配到奖励积分并对其收入进行递延，待积分被兑换或积分失效注销时， 再将其相关的递延收 益确认为当期收入。 二是根据第 1 9条规定：“ 与同一交易或事项有关的收入 和费用应同
3、时加以确认”。即将奖励积分的兑换视为奖励积分销售行为的组成部分，由于兑换积分而增加的额外成本，应在确认销售收入时可靠地预计并加以确认。由于奖励积分在有效兑换期内何时兑换、在哪一对价区内兑换、是否兑换均取决于客户主观意愿，具有一定的不确定性，因此，将兑换积分奖励的增量成本计入当期销售费用的同时，确认为一项预计负债。( 二) 我国企业对奖励积分销售的会计处理方式 对赠送了奖励积分的销售收入的确认和核算。新企业会计准则及其应用指南中并未作出具体的规定。因此，奖励积分的会计处理在实务中并不统一，在新 企业会计准则实施后主要存在以下两种处理方式：一是将销售商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部确认为销售
4、收入对客户获得的奖励积分不作账务处理。待客户实际兑换奖励积分时，将本企业商品或提供劳务产生的成本，或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金额。确认为“ 销售费用” 。 二是采用国际会计准则中的第二种处理方式，依据收入和费用的配比原则， 以增量成本法核算奖励积分。即将销售商品或提供劳务时取得的账款或应收款全部确认为当期销售收入，将未来兑换奖励积分时本企业提供商品劳务而增加的额外成本，或由第三方提供商品、劳务而支付给第三方的金额， 确认为当期的“ 销售费用” 和“ 预计负债” ， 待实际兑换积分时按其产生的增量成本冲减“ 预计负债” 。2 0 0 8年 1 2月财政部发布了财会函 2 0 0 8
5、 6 0号。 其中对奖励积分的会计处理作出了明确规定： “ 企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款 或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配， 与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时。结转计入当期损益”，并指出企业已经进行的处理与该通知中的规定不一致的，应当按照企业会计准则第 2 8号一会计政策、 会计估计变更和差错更正进行处理。这一规定明确了我国企业奖励积分的会计处理，采取了 国际会计准则中第一种处理方式，即将奖励积分视为销售业务的可分割部分， 销售收取或应收的货款划分成两部分：一部分是客户为了获取本次商品或劳
6、务的货款 ，确认为当期收益；另一部分为客户支付的与奖励积分有关的货款，该部分货款所对应的提供商品或劳务的义务需要递延到满足一定条件后履行 ， 应作为企业的负债确认为“ 递延收益 ” 。三、会计核算【例】某大型百货商场的会员卡奖励积分计划如下： 客户满足一定条件申请办理积分卡，购物时出示积分卡并按不同类别商品的积分规则进行积分，积分可按下表规定兑换返利卡。表 1 积分额 兑奖标准 兑奖额 1500分 一2999分 精美礼品( 2 O元) 3000分 一 4999分 1 30 49.99元 5000分 一 9999分 2 1O0 199.98元 10000 19999分 3 300599.97元
7、20000分 一 49999分 4 8001999.96元 50000分以上 5 2500元以上返利卡在该商场视同现金使用， 但不可兑换现金。 会计员卡有效期为 2年， 连续 6个月未有新的积分注入 ，卡内所有积分自动注销。会员卡到期后三个月内可以进行积分返利，过期 3 6个月只可以兑换当期礼品 ，会员卡过期6个月积分注销 。 某日，该商场销售商品 5 8.5万元。并赠送积分40万分，增值税率为 1 7 ，款项全部收存银行。当日，客户以奖励积分共兑换返利卡 3500元， 因各种原因注销奖励积分共2万分。 1.奖励积分的公允价值的确定 本例中该商场依据奖励积分的兑换价值、历史客户分布 区间和积分
8、兑换率来测算其公允价值 。 积分额 兑奖标准( P) 客户区间比例( D) 兑换率( I ) 1499分以下 0 5 O 1500分 一2999分 0.88 20 2O 3000分 一 4999分 1 30 40 5000分 一 9999分 2 25 70 10000 19999分 3 15 9O 20000分 一 49999分 4 4 95 50000分以上 5 1 100奖励积分的公允价值为 ： 每一积分的公允价值 =PDI = O.011122元， 4O万元奖励积分的公允价值为 4448.8元。2.奖励积分的赠送 该商场销售商品收取的账款 58.5万元， 其中8.5万元为增值税额， 由于
9、商场在销售商品的同时授予了客户奖励积分因此， 不含税账款 5 0万元， 需在销售商品取得的收入和奖励积分的公允价值之间进行分配。将不含税账款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。会计分录如下： 借： 银行存款 585 000 贷： 主营业务收入 495551.2 递延收益 44488 应交税费一应交增值税( 销) 850003.奖励积分的兑换和注销 客户在满足条件兑换奖励积分时，企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。若客户积分兑换的商品或劳务由第三方提供，企业应将需支付给第三方的价款计入“ 其他应付款” ， 将原计入递延收益与应支付给第三的
10、价款之间的差额确认为 当期收入。 该商场客户将积分兑换成返利卡，在未使用前确认为预收账款， 会计分录如下： 借： 递延收益 3500 贷： 预收账款 3500 待客户使用该返利卡购买商品或劳务时， 再确认为销售收入， 如某客户持积分返利卡购买商品2340元， 会计分录如下 ： 借： 预收账款 2340 贷： 主营业务收入 2000 应交税 费一 应交增值税( 销 ) 340 由于该商场在测算奖励积分公允价值时已考虑了积分的兑换率因素， 即预计了部分积分会不被兑换， 因此， 当奖励积分由于种种原因失效而被注销时，不进行账务处理。对实际 积分兑换率与估计出现 的差异，通过报告期末对公允价值的 调整
11、来进行修正。 奖励积分公允价值是通过一定的方法估算的，客户实际兑换的奖励积分价值与事先的估计值会有一定的差异。因此， 商场一方面需根据奖励积分的实际兑换情况定期更新对客户分布区间和兑换率的估计。 重新测算奖励积分的公允价值， 并据以进行客户新取得奖励积分的递延收益确认； 另一方面， 应于每个资产负债表日， 根据客户已取得但尚未兑换的奖励积分数、 奖励积分的公允价值以及“ 递延收益” 账户的余额， 对奖励积分已确认的递延收益进行调整。 四、练习：【1】在某购物中心购物消费的顾客可在该购物中心的服务部办理会员卡。持有会员卡的顾客在购物交款时只要出示会员卡，就可以参与商场的积分活动。顾客每购买100
12、元的商品可以获得100个积分点，这些积分可以累积并用来换购商场提供的商品。积分的使用期限为获得积分开始的三年内。顾客每获得1 000个积分，可用来兑换零售价为60元的商品，商品的成本为20元。假设该购物中心销售了15 000元的商品，同时顾客在商场共累积了15 000个积分点，其中购物中心经理估计有10 000个积分点会被用于换购商品。第一年年末，顾客换购了5 000个积分；第二年，有1 000个积分点换购了商品，与第一年换购的积分共计6 000个积分点。该购物中心经理重新估计了积分换购率，预计积分换购总数应该为9 000个积分点；第三年年末，3 000个积分到期未使用。要求： （1）计算15
13、 000个积分点单独的公允价值。 （2）计算顾客可能用来换购商品的10 000个积分的公允价值。 （3）编制该购物中心销售商品的会计分录（假设不考虑增值税因素）。【答案】 （1）15 000个积分点单独的公允价值=601 00015 000=900（元） （2）顾客可能用来换购商品的10 000个积分的公允价值=90015 00010 000=600（元） （3）借：库存现金（或银行存款） 15 000 贷：递延收益 600 主营业务收入 14 400 （4）该购物中心将确认的收入=（5 00010 000）600=300（元）。有关会计分录为： 借：递延收益 300 贷：主营业务收入 300 （5）第二年，有1 000个积分点换购了商品，与第一年换购的积分共计6 000个积分点。该购物中心经理重新估计了积分换购率。预计积分换购总数应该为9 000个积分点。因此，该购物中心确认收入400元（6009 0006 000）。由于第一年年末已经确认收入300元因此当期只需要追加确认收入100元。有关会计分录为： 借：递延收益 100 贷：主营业务收入 100 （6）第三年年末，3 000个积分到期未使用，该购物中心此时应将余下的200元确认为收入。其有关会计分录为： 借：递延收益 200 贷：主营业务收入 200 【2】甲公司为综合性百货公司，全部采用现金结算方
