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1、使用作业成本法来指导企业战略计量成本的正确性：制定正确的决策罗宾库珀和罗伯特卡普兰公司销售多种产品的经理们正做出重要决定，有关价格，产品结构，工艺技术的基础上扭曲的成本信息。更糟的是，其它的信息很少存在，也提醒着这些经理，他们的产品成本核算方法也有严重缺陷。大多数公司在他们的竞争力和盈利能力恶化之后才发现问题。扭曲的成本信息是几十年前，当大多数企业生产的少数的产品合理的会计选择的结果。那时，直接人工和材料成本，是最重要的生产要素，可以很容易地追溯到个别产品中去。来自分配车间的费用和直接人工基于分配率分担的费用造成的扭曲很小。目前归集费用和处理数据的方法也难以适应这些和其他的间接费用更复杂的分配
2、。今天，产品线和营销渠道激增。直接人工现在仅仅代表公司成本的一小部分，而涵盖工厂的运营支持，市场营销，分销，工程，和其他管理功能的支出金额已经呈爆炸状态了。但是，大部分公司根本不分配这些日益增加的费用支出和支持基于直接劳务基地的成本的降低，如市场营销成本。这些简单的方法不再是合理的一一特别是信息技术成本的下降。它们也能是危险的。激烈的全球竞争和生产技术革新催生了更准确的产品成本信息核算方法，成为竞争成功的关键。产品成本的不良信息导致坏的竞争战略我们已经写了大量关于典型的成本会计系统的不足的文章。在这篇文章中，我们提出了一个替代的方法，我们称之为作业成本法。我们的方法背后的理论是简单的。几乎所有
3、公司的活动都是为了支持日常的商品和服务的生产和交付，因此它们都应该考虑产品成本。因为几乎所有的车间和公司运营成本是可分割的或可分离的，它们可以分割和追溯到个别产品或产品族。这些费用包括：物流生产市场营销和销售分布服务技术财务管理信息资源一般管理传统的经济学和管理会计把成本作为变量，在支出方面，当只有他们改变输出的短期波动时。我们（和其他人）已经发现了许多重要的成本类别与输出短期变化在不超过一段时期的设计中，组合中，和一定范围内的公司的产品和客户。测量产品成本的一个有效的系统必须确定和分配给这些产品的复杂性成本。许多管理人员直观地了解他们的会计制度扭曲了产品成本，所以他们通过非正式调整来弥补。但
4、很少有人能预测他们应该做出调整的幅度和影响。考虑一个液压阀的产品线包括数千项领先的制造商的经验。约20%的阀门产生的总收入的80%，一个典型的多组织比。更大的兴趣，60%的产品所产生的收入的99%。然而，管理仍然对其产品40%的热情投入仅仅只有1%的回报（收入）。根据其成本系统，这些物品有最好的毛利润率。利用作业成本法去一个非同寻常的案例进行分析。超过本公司75%的产品（主要是低量的项目）亏损，这些赚钱的产品（少于四）产生超过销售的80%和净利润300%。高管们可能不愿意放弃现有的产品成本系统去支持一种反映一个根本不同的哲学主张的新方法，这是可以理解的。我们不提倡这种突然的检修。廉价的可用性，
5、强大的个人电脑，表格和数据库语言，允许企业开发新的成本系统出于战略目的以及离线来自官方的会计系统的要求。公司不需要把作业成本法运用于整个会计系统。事实上，作业成本法是一个工具，企业战略是一个正式的会计系统。决定定价，市场营销，产品设计与混合都是经理人最重要的决策。没有人可以在没有获得精确的产品成本信息情况下做出有效的决策。什么扭曲了成本数据？产品成本的扭曲发生在几乎所有的组织生产和销售多种产品或服务领域。要理解为什么，假定两个工厂生产了一个简单的产品一一圆珠笔。工厂有相同的尺寸和相同的资本设备。一厂每年制造一百万枝蓝色的笔。二厂也生产蓝色钢笔，但只有每年100000支。为了填补了空白，保持工作
6、状态，和收回的固定成本。二厂还生产各种类似的产品：60000支黑色钢笔，12000支红色钢笔，10000支薰衣草笔，等等。在一个特殊的年份，二厂生产1000件产品变化的容量范围500和100000单元之间。它的总年产量等于一厂一百万个单位，它需要相同的总标准，包括直接人工工时，机器小时，和直接材料。尽管产品和总产量存在相似之处，游客走过两个工厂将感受到戏剧性的差异。二厂将有一个更大的生产支持人员更多的人来调度机器，执行机构安装后，检查项目，接收并检查传入的材料和部件，将库存，组装和船舶的订单加速完成，返工的缺陷项目，并实施工程变更单的设计，与供应商谈判，计划的材料和部件的收据，和更新程序的更大
7、的计算机为基础的信息系统。二厂也水平相当高的运营空闲时间，加班，库存，返工，报废。二厂的广泛支持和工厂资源的生产效率低下导致成本制度扭曲。大多数公司分配工厂支持成本的过程分为两个步骤。首先，他们将归集的成本转化为对应的责任中心的类别（生产控制，质量保证，接收）并分配这些成本运营部门。许多公司第一步做得很好。但第二步由运营部门的特定产品产生的追溯费用做的很简单。许多公司仍然使用直接人工工时作为分配基础。其他公司，认识到劳动的直接作用下降，使用两个额外的部分作为分配基础。材料相关费用（成本，采购，接收，检验，储存材料）是作为一个百分比标记直接材料成本直接分配到产品。机器工时，或处理时间，适用于分配
8、在高度自动化的环境下的生产成本。无论是二厂使用一个或所有这些方法，其成本系统总是错误地反应大批量产品（蓝色钢笔）的生产成本，大大超过一厂生产的相同的产品的成本。你不需要知道很多关于成本系统的知识或二厂的生产过程便可预测蓝色的笔，代表10%的输出，将有大约10%的工厂成本分配给它们。同样的，淡紫色的笔，代表1%的二厂的产量，将有大约1%的工厂的成本分配给它们。事实上，如果每单位直接人工工时，机器小时标准输出，和蓝色的钢笔是薰衣草笔材料的数量是相同的，这两种类型的笔将有相同的报告费用，即使是薰衣草笔，这种有序的制造，包装和运输，产量极低，消耗极多的开销单位。现有的成本系统经常低估利润高容量的产品，
9、夸大利润的专业项目思考其战略后果。随着时间的推移，蓝色的笔的市场价格，对于大多数的大批量的产品，将聚焦于一厂即生产效率的确定。二厂经理会注意到他们的利润，在蓝色的钢笔方面是低于他们的特殊产品。蓝色的钢笔价格低于薰衣草的笔，但成本系统报告，蓝色的钢笔和薰衣草笔一样贵。较之于蓝笔利润率较低的失望。二厂的经理仍很高兴他们全系列生产。消费者愿意为特色产品如薰衣草的钢笔支付的保费，这显然是没有比商品型蓝色钢笔更昂贵的。合乎逻辑的战略反应？强调蓝色钢笔和提供差异化的产品具有独特的功能和选项扩展线。当然，在现实中，这个战略将是灾难性的。抛开成本系统的报告，二厂蓝钢笔是比薰衣草笔更便宜。通过添加新的产品，蓝色
10、钢笔的削减和更换损失支出将进一步增加开销。总成本的上升和利润的目标仍然是难以捉摸的，使得二厂的管理者内心充满挫折。一个作业成本系统不会产生信息失真和这类错误的战略信号。基于成本系统的一种设计活动第一步，设计一个新产品成本系统收集准确的直接人工和材料成本数据。下一步，检查特定产品对间接资源的需求。三个规则应该贯穿这个过程：1. 聚焦于价格昂贵的资源2. 强调不同的产品和产品类型对资源的消耗的差异性，寻找多样性。3. 对资源的需求模式的重点是与传统的配置措施不相关的，如直接人工，处理时间，和材料。规则1导致我们按照资源类别在新的成本计算过程中拥有使得产品成本变化很大的潜力。工业品总成本中包含高比例
11、的车间成本的公司将需要一个系统，以强调追踪制造的产品。消费品生产商将要分析其营销，分销，服务成本需要通过生产线，渠道，客户，和地区。高技术企业必须通过不同的产品和产品线，研究工程设计，产品改进和资源开发过程的需求。规则2和3确定资源与传统体制下的失真的最大潜力。他们指出，通常的代理人，工时，材料数量，或机器小时不足以充分计量的资源消耗。中心问题是，这部分的组织倾向于为公司增加其产品线的多样性增加？其加工技术？其客户基础？其营销渠道？其供应商？在成本追溯的过程中，首先从资源的活动着手，然后是活动的特定产品，但不能像做手术的追求精度。我们不能估计到四位有效数字的增加用作业法系统分配成本为支持部门设
12、计和完成作业成本法系统的过程，通常开始于对各部门负责人的采访。采访深入到部门运作和触及部门活动的因素。随后对特定的产品的生产活动做出跟踪分析他举例说明了负责原材料和外购件的库存控制部门运用作业成本法分配成本的过程。该部门（主要是人事费用）的年度成本是500,000美元。采访部门负责人答：六个人把大部分时间花在处理外购件进货工作。他们处理从档案记录到运输部分外购件到WIP仓库的一切工作。三人负责原材料管理的工作。在完成材料清理检查工作后，他们把材料移送库存和完成档案记录工作。【WIP(workin问:有多少人为你工作？答:12人问：他们做什么？product)指的就是工作中心在制品区。为工作中心
13、提供原材料、完成产品、半成品的存储货位。】问：处理进货装运所需的时间决定因素是什么？是装运量的大小吗？答：不，只是部分。通常它们直接进入WIP仓库，除非它是一个非常大的装运量，便可以在一次处理。但是，在原材料的处理时间方面可以发挥更大的作用。然而这里只有几次大的原料运输。在过去的一年中，处理的一部分材料或原材料所需的时间真的取决于的材料接收次数，而不是在装运量的大小。问：哪些其他因素影响您所在部门的工作量？答：嗯，有三个人我还没有提及。他们负责把原材料发往车间。再次，发出量不是一个真正的问题；发出原材料的次数才是最主要的。问：你通常是一次性发出维持生产运行所需要的总的原材料数量，还是小批量发出
14、呢？答：它随生产运行的大小变化。大的生产运行时我们不能一次性发出一一在车间地板上会有太多的原材料。在较小的生产运行时我会说这占到所有生产运行的80%旦准备完毕我们会一次性发出。设计系统采访结束后，系统设计师可以使用参与每一项工作的人数来分配部门的500,000美元生产成本。1987，该公司收到了25000批外购件和10000批原材料。工厂生产运行了5000次。将总的成本以美元为单位分配到相关的每个作业领域的单位作业成本中去：我们现在可以归集特定产品的库存控制部门成本。假设该公司一年生产1000单位的A产品。A产品是一种工艺复杂的产品，需要超过50种的外购件与几种不同类型的原材料。这一年，100
15、0单位都聚集在10次不同的生产运行中，需要发出200批外购件和50批不同的原料。生产1000单位A产品，库存控制部门开销($10x200+$12.50x50+$25X10)，2,875美元，或单位库存控制成本为2.88美元。A产品也消耗1000多小时的直接人工，而工厂的直接人工总数为40万小时。以劳动为基础的分配制度将$1,250以1.25美元的单位库存控制成本分配到1000个单位的A产品中($500,000/400,000x1,000)。作业成本法(2.88美元)和基于劳动的分配(1.25美元)之间的230%的成本差异反映了一个事实：工艺复杂的、小批量生产的A产品需要的库存控制部门资源份额比工厂直接人工工时更大。
