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1、 南京财经大学毕业论文试论作业成本法和约束理论的整合摘要：传统的成本计算方法已经无法适应现代高度自动化的先进企业的管理要求，作业成本法和约束理论的整合成为目前企业生产运作管理领域研究方向。本文阐述了作业成本法和约束理论的核心思想，探讨基于作业成本法与约束理论整合的经营决策，从不同角度对传统成本计算系统进行改进。重点分析了企业基于作业成本法和约束理论的计算总结出最优产品组合，以及企业基于这两种方法对生产经营周期的指导与管理，使企业持续改进。关键词：作业成本法；约束理论；产品组合；生产经营周期Integration of Activity-Based Costing and Theory of C
2、onstraints Abstract: The traditional costing method has been already unable to adapt to the management requirements of modern highly automatization and advanced enterprises now. Using Activity-Based Costing and Theory of Constraints in conjunction has become one of topics which companies research an
3、d application in the domain of production management. This article expounds the core of Activity-Based Costing and Theory of Constraints. It investigates the operational decision which Using Activity-Based Costing and Theory of Constraints in conjunction improves the traditional Cost System at a dif
4、ferent angle.It selective analysis the companies acquires the best product mix and guides the production and operation cycle which is based on Activity-Based Costing and Theory of Constraints.Key words: Activity-Based Costing，Theory of Constraints，product mix， production and operation cycle随着全球信息化进程
5、的推进，企业经营和生产环境发生了巨大变化，企业成本管理的理论与实务也受到了挑战，如何寻找出更有效的成本核算方法及管理显得尤为重要。传统的成本计算方法比较重视直接人工、直接材料等直接成本的计算与控制，没有完全考虑到各间接费用的成本成因或特点，往往采用直接人工或机器小时为基础进行分配。这就容易产生成本核算、管理以及产品定价等一系列问题，造成成本信息的扭曲或失真，使企业做出错误的决策和计划。对此，许多学者提出了很多现代管理思想和成本计算的方法，其中最具代表性的是作业成本法（Activity Based Cost, ABC）和约束理论（Theory of Constraints, TOC）。作业成本法
6、和约束理论从各自的视角对传统成本系统进行了改进，为企业的决策提供有价值的信息，而能否将二者成功整合，实现二者的优势互补，共同为企业资源的优化和配置提供更好的服务，成为目前生产运作管理领域研究和应用的问题之一。一、 作业成本法和约束理论（一） 作业成本法自20世纪80年代开始，现代企业实现了生产高度自动化，为了适应这种新技术革命要求，一种新的成本计算方法作业成本法得到了推广和应用，并逐渐成为企业新型成本管理方法之一，同时也成为理论界研究的热点。7作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到生产线上，它认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”，“作业”是成本计算的核心。它首先
7、将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再按动因将各项作业所耗用的资源向产品分配1。如图1所示： 资源作业中心产品资源动因第一阶段分配作业动因第二阶段分配 图1 作业成本模型（二） 约束理论约束理论（TOC）是由以色列物理学家埃尔雷高德拉特（Eliyahu MColdratt）提出的一种在瓶颈资源条件下进行管理的一整套理论方法。TOC认为企业整个经营业务流程中产出率最低的环节决定着整体的产出水平，这种在企业实现目标过程中存在的或者潜伏的制约因素被称为“约束”，即我们通常所说的“瓶颈”。这些占极少数的约束资源决定了占大多数非约束资源的利用程度，管理者需通过逐个识别、消除或减少这些“约束”条件，
8、最大程度地增加整体产出率，使得企业的改进方向与策略明确化。TOC还打破传统的会计成本概念，提出了3项主要衡量指标，即2：（1）有效产出（throughput）:指企业在某个规定时期通过销售获得的货币销售收入与单位水准变动成本（材料、动力等）之间的差异。（2）存货（inventory）：指企业为了销售有效产出，在所有外购材料上投资的货币。（3）营业费用（operating expenses）：指企业在某个规定时期为了将库存转换为有效产出所花费的货币，包括除材料以外的成本。各种指标公式如下：有效产出=销售收入-直接材料成本营业费用=产品总成本-直接材料成本净利润=有效产出-营业费用TOC认为只能从
9、企业的整体来评价改进的效果，而不能只看局部，库存投资和营业费用虽然可以降低，但是不能降到零以下，只有有效产出可以不断增长。（三） 作业成本法和约束理论的整合 作业成本法和约束理论都从各自的视角对传统成本系统进行了改进：TOC力求提高瓶颈作业的生产效率，以获取最大的有效产出作为企业目标，将人工成本、消耗品成本和其他个别设备的折旧成本都作为固定成本，其产品变动成本只包含材料成本，并且将间接费用作为营业费用。与作业成本法相比，需要较少的数据和投入，比作业成本法更简单也更容易实施，但是TOC扩大了间接费用的分配范围，对于营业费用的控制存在不足。而作业成本法是一种纯粹的成本核算方法，把所有的成本包括固定
10、的和变动的都分配到具体的产品中去，用准确的分配标准计算产品的单位成本或总成本，通过缩小间接费用的分配范围，提供更准确的产品成本信息。但是与约束理论的简单性相比，ABC要求企业按作业活动来设计总账，在现行的会计标准下企业如果采用作业成本法进行管理，可能需要保持双重的报告体系，并且需要投入大量的精力来记录所有的材料、人力和制造费用，并把这些成本追溯和分配到单个产品中去。分析作业成本法与约束理论各自特点后，发现两者之间并没有明显的矛盾：约束理论可以解决“瓶颈”问题，确定企业产品生产的最优组合，避免企业决策失误，而作业成本法能够减少或重新安排约束理论所忽视的营业费用，提供精确的成本信息，它产生的数据资
11、料再用来支持约束理论的管理方法。两者可以相互结合。目前作业成本法和约束理论多数运用于人工密集型作业和机器密集型作业,并在以下领域发挥作用：产品成本和顾客成本计算；顾客和销售渠道赢利能力分析；过程改进；产品组合和数量决策；工作中心生产能力的计划和均衡负担；关注稀缺资源,以主动改进高度受影响的产出物。二、基于作业成本法与约束理论整合的经营决策（一）企业基于ABC和TOC的产品组合决策1基于ABC和TOC的产品组合模型一个企业无论其规模如何，都是在有限资源的约束条件下从事生产经营活动，为了合理利用有限资源，优化产品结构，得到最大的经济效益，需要确定企业一段经营周期内的最优产品组合。一般的产品组合决策
12、是将直接成本作为关键决策因素，这已经不能作为现代化企业的决策依据。而将约束理论和作业成本法在在产品组合决策方面的优势结合，可以有效解决使用传统方法而带来的生产和管理上的问题。企业基于ABC和TOC的产品组合决策核心思想是：以约束理论作为指导生产的方针，计算出“最具有价值的产品组合”优先排序的方法确定生产产品组合。一旦确定了订单，则开始使用作业成本法对其所要生产的产品的成本进行精确的计算。确定多品种产品生产组合优化方案的决策模型如下3： Max f(x)= S.t ML 式中：Max f(x)为目标函数，即要求在一定条件下，求各类产品品种边际贡献之和的最大值。X为决策变量，即所要确定的各类产品的
13、生产量；C为价值系数，即各类产品的单位边际贡献。S.t的一部分属于企业内部的各类条件限制，比如人员生产能力、流动资金、设备生产能力、工业总产值等，各约束条件右端用b表示。ML部分属于企业外部的限制，主要是市场竞争条件下企业可望达到的产品销售量，用Q表示。0是非负性约束，表示各类产品生产量最小为零。根据ABC和TOC核心思想和上述的产品组合优化模型，可以得出基于约束理论和作业成本法的产品组合决策模型：Max S.t 式中，仅把直接材料费用列为变动成本，而人工费用和制造费用被认为是企业获取的既定资源而无法变动，这些既定资源视为期间费用。Z为目标函数；为i产品的市场销售价格；为i产品的单位变动成本；
14、为i产品的产量；为j作业的单位变动成本；为i产品消耗j作业的作业量；为0-1之间的变量；为i产品的市场需求量。2案例分析4：某企业在时间T 内生产A、B、C三种产品， 加工这些产品需要使用4种资源：E、F、G、H。每种资源在T时间内的可用能力均为9600分钟，每种产品需要的单位机器时间为：产品A：E(5)、F(3)、G(4)、H(O) 产品B：E(2)、F(3)、G(2)、H(5)产品C：E(10)、F(2)、G(4)、H(5)有关这三种产品的销售情况见表1； 按照作业成本法对各产品的成本进行分析, 通过对各产品的生产特点及其与各作业的关系的分析, 为各种作业找出相应的成本动因,并为四种产品计算出各自的成本动因率, 见表2；在此基础上, 可以计算出分配到各产品中去的作业成本, 并相应得出各产品的单位成本和单位产品的利润, 见表3。表1 产品销售 产品ABC销量（件）10001000400单位售价（元）7080200销售收入（元）700008000080000表2 成本动因率作业作业成本（元）成本动因作业量产品A（）（）产品B产品C合计分配率生产准备16000准备次数10102040400采购16000订单次数50201080200机器维护13000维护次数1010020130100表3 产品的单位成本和单位利润 （单位：元）产品ABC直接材料473
